Latviešu2013. gada 1. janvārī stājās spēkā grozījumi likumā „Par nodokļiem un nodevām”, saskaņā ar kuriem, saistītiem uzņēmumiem, kuri savā starpā veic darījumus, ir jāsagatavo transfertcenu dokumentācija, ja tiek pārsniegti divi kritēriji, t.i., uzņēmuma apgrozījums pārsniedz 1 430 000 euro un darījuma vērtība – 14 300 euro.
Likums regulē dokumentācijas sastāvdaļas un informāciju, kas tajās būtu jānorāda, tomēr attiecībā uz pašu informācijas novērtējumu, detalizētāks izklāsts par to ir pieejams Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) (angliski – Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD)) Vadlīnijās par transfertcenu noteikšanu daudznacionālajiem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām.
Pirms sākt domāt par transfertcenu dokumentācijas sagatavošanu, ir jāatceras, ka transfertcenu dokumentācija ir tikai atskaite, kas atspoguļo darījumu starp saistītajiem uzņēmumiem atbilstību tirgus vērtībai. Transfertcenu dokumentācijas sagatavošana nav pirmais solis, un tā ir tikai daļa no uzņēmumu grupas transfertcenu sistēmas, kas ietver komercdarbības vides analīzi, darījumu plānošanu un transfertcenu riska vadību uzņēmumu grupā.
Bieži vien tiek vaicāts – kas ir atbildīgs par transfertcenu atbilstību normatīvo aktu prasībām? Uzņēmumos nereti šis pienākums tiek uzlikts uz grāmatvedības dienesta pleciem, balstoties uz pieņēmumu, ka tā ir formāla normatīvo aktu prasība, t.i. kaut kas līdzīgs nodokļu atskaitei. Šeit uzreiz jāsaka, ka transfertcenu sistēmas (t.sk. dokumentācijas izveide) nav grāmatveža kompetence vai pienākums. Atbilstošas transfertcenu sistēmas izveide ir uzņēmuma izpildinstitūcijas (valdes) funkcija un noteikti tajā ir jāņem dalība uzņēmumu vadošajiem darbiniekiem. Svarīgi ir apzināties, ka par transfertcenu sistēmu ir jādomā un darījumus atbilstoši jāstrukturē jau darījumu plānošanas posmā.
Lai nodrošinātu atbilstošas transfertcenu sistēmas izveidi, kas tiešām atspoguļo uzņēmuma reālo situāciju, pieciešams ieguldīt pietiekami daudz laika. Šī raksta ietvaros tiks apskatīti galvenie soļi transfertcenu sistēmas izveidē.
Transfertcenu veidošanas process
Transfertcenu sistēmas veidošanu var nosacīti sadalīt četros soļos, kā tas ir parādīts 1.attēlā.
1. attēls. Transfertcenu sistēmas ieviešanas process
Šajā un turpmākajos rakstos apskatīsim katru no šiem soļiem atsevišķi.
1. Komercdarbības vides identifikācija
Katrs uzņēmums ir unikāls, tādēļ diviem vienas un tās pašas nozares dalībniekiem var būt atšķirīgi uzņēmuma mērķi, vadība, struktūra, izmantotās tehnoloģijas un veiktās funkcijas, kā arī biznesa vides ietekme uz attiecīgajiem uzņēmumiem var būt atšķirīga. Viens no veidiem kā gan uzņēmuma iekšienē, gan arī nepieciešamības gadījumā VID radīt priekšstatu par attiecīgo uzņēmumu un tā transfertcenu sistēmas atbilstību, ir apkopot informāciju par komercdarbības vidi, apvienojot gan uzņēmuma iekšējos, gan arī ārējos informācijas avotus.
1.1. Nozares analīze
ESAO vadlīnijas, kā arī katras valsts transfertcenu pamatnostādnes pauž vienotu viedokli par to, ka ārējie ekonomiskie faktori var ietekmēt cenas, kas tiek piemērotas darījumos starp saistītajām pusēm.
ESAO vadlīnijas rekomendē transfertcenu dokumentācijā ietvert arī analīzi par nozari, kurā uzņēmums darbojas. Nozares analīzes ietvaros tiek veikta uzņēmuma nozares izpēte un tās raksturojums, kā arī noteikts vispārējais nozares stāvoklis un nozares attīstības tendences.
Nozares analīze ietver:
- makroekonomiskos faktorus, kuri ietekmē nozari;
- aprakstu par galvenajām nozares īpatnībām, piemēram:
- nozari raksturojošo rādītāju pieauguma tempi (vēsturiskie un prognozējamie),
- piegādātāju un pircēju uzvedība,
- tirgū iekļūšanas barjeras,
- veiksmes faktori,
- tiesiskais regulējums,
- konkurences līmenis,
- galvenie dalībnieki u.c.
- tirgus prognozes un sagaidāmā ietekme uz nozares uzņēmumiem.
Nozares analīzei var izmantot tādus ekonomikas teorijā atzītus modeļus kā SWOT (strengths, weaknesses, opportunities, threats) analīzi vai ekonomista Portera izstrādātos modeļus (Porter’s five forces) un citus modeļus.
Nozares izpratne ir kritisks atskaites punkts transfertcenu sistēmas veidošanā, un praksē bieži vien tieši atšķirīga izpratne par nozari ir bijusi par iemeslu nodokļu maksātāju domstarpībām ar VID.
Piemēram, ja uzņēmums veic datortehnikas un to komponenšu vairumtirdzniecību, ir jāņem vērā, ka nozarei ir raksturīga liela konkurence vairumtirgotāju vidū, ierobežots ražotāju skaits, standartizēta prece, kā arī elektroniskās tirdzniecības sniegtās iespējas. Tā rezultātā, datortehnikas vairumtirgotājiem peļņas maržas ir nelielas, parasti, zem 1%.
Diezgan spilgts piemērs ir arī metālliešanas nozare, kurai visā Eiropā ir vērojama lejupslīde Āzijas tirgus attīstības dēļ. Tā rezultātā daudzas šīs nozares uzņēmumu grupas strādā ar minimālu peļņu. Protams, ka nosakot transferta cenas šādam uzņēmumam, ir jāņem vērā kopējā nozares situācija.
Praksē nozares analīzei ir būtiska nozīme arī tad, ja konkrētā nozare kopumā strādā ar zaudējumiem. Kā piemēram, ekonomiskās krīzes laikā 2008.-2009. gados izmaksu pieskaitīšanas metode (cost plus) ieguva jaunu nosaukumu – cost minus, kas nozīmē, ka cenu krituma rezultātā pirmskrīzes posmā iegādātās preces bija jāpārdod ar zaudējumiem. Nozares rādītāji tad tika izmantoti par atskaites punktu, lai aprēķinātu korektu zaudējumu (nevis peļņas) apmēru.
Lai gūtu pēc iespējas precīzāku priekšstatu par nozari, kurā uzņēmums darbojas, nozares analīzes sagatavošanas procesā tiek izmantoti nozares ekspertu sagatavotie analītiskie ziņojumi, dažādi nozares pētījumi, galveno tirgus dalībnieku publicētā informācija un gada pārskati, kā arī masu medijos publicētā informācija.
1.2. Funkcionālā analīze
Funkcionālā analīze sniedz pārskatu par uzņēmuma un ar to saistīto uzņēmumu veiktajām funkcijām, ar šo darbību saistītajiem riskiem un izmantotajiem aktīviem.
Veicot funkcionālo analīzi, jāņem vērā, ka šajā transfertcenu dokumentācijas nodaļā apkopotā informācija tiek ņemta vērā, nosakot piemērotāko transfertcenu metodoloģiju. Kā arī, pateicoties kvalitatīvi veiktai funkcionālajai analīzei, ir iespējams gūt priekšstatu par uzņēmumu savstarpējiem darījumiem un katras iesaistītās puses lomu tajos. 1.tabula sniedz nelielu ieskatu informācijā, kas tiek ņemta vērā, veidojot funkcionālo analīzi.
1. tabula. Veikto funkciju, uzņemto risku un izmantoto aktīvu sadalījums
| Funkcijas | Aktīvi | Riski |
| Vadība | Biroja iekārtas | Tirgus risks |
| Pētniecība un attīstība | Patenti | Pētniecības un attīstības risks |
| Iepirkumi | Piegādātāju informācija | Krājumu risks |
| Ražošana | Rūpnīca | Kapacitātes risks
Produkta atbilstības risks |
| Mārketings | Zīmols | Mārketinga risks |
| Pārdošana | Informācija par klientiem | Debitoru risks |
| Loģistika | Noliktava | Loģistikas riski |
| Finanses un administrēšana | Kapitāls | Kredītrisks |
Funkcionālā analīze jāveic ciešā sadarbībā ar uzņēmuma struktūrvienību atbildīgajiem speciālistiem, lai gūtā informācija pēc iespējas precīzāk atspoguļotu uzņēmumā īstenotās funkcijas un procesus. Tāpat laba vadītāja spēkos ir rast nepieciešamo informāciju vērtību/ piegāžu ķēdes analīzei, rast priekšstatu par uzņēmuma lomu un mijiedarbību ar citiem tirgus dalībniekiem u.c.
Funkciju analīzes piemērs
Nesenajā praksē ir vairāki strīdi, kurus varētu nosacīti apzīmēt, kā „centrālās noliktavas” problēma. Daudzi uzņēmumi Baltijā, ekonomējot resursus, izveido struktūru, saskaņā ar kuru preces tiek iepirktas un uzglabātas Latvijas uzņēmumā (turpmāk – „SIA”). No šīs noliktavas preces var tikt piegādātas saistītajiem uzņēmumiem Lietuvā (UAB) un Igaunijā (OU).
2. attēls. Centrālās noliktavas shēmas attēlojums
Nosacīti pieņemot, ka preču iegādes no nesaistītā piegādātāja cena ir 100 euro, pārdošanas cena galapatērētājiem – 150 euro, rodas jautājums, kādai ir jābūt pārdošanas cenai saistītajiem uzņēmumiem? Skaidrs, ka par tādu pašu cenu, par kādu pērk gala pircēji (150 euro), preces pārdot saistītajam uzņēmumam neizdosies, līdz ar to iekšējā salīdzināmā cena šajā gadījumā nebūs piemērojama.
Šādā situācijā kritiska kļūst funkciju/risku sadales plānošana. Juridiski SIA darbojas, kā tālākpārdevējs, kurš savā vārdā iepērk un pārdod preces saistītajam uzņēmumam, bet no funkciju un risku sadalījuma viedokļa, tas var izmantot vienu no diviem modeļiem.
1.variants . Loģistikas pakalpojumu sniedzēja funkciju karte
| SIA | UAB | OU | |
| Funkcijas | Loģistika | Resursu sagādePārdošanaMārketings | Resursu sagādePārdošanaMārketings |
| Riski | Valūtas risks | Tirgus risksKrājumu risks | Tirgus risksKrājumu risks |
| Aktīvi | Noliktava | Preču zīme | Preču zīme |
Pirmajā variantā SIA darbosies kā loģistikas pakalpojumu sniedzējs, kurš veic loģistikas funkciju un neuzņemas nekādus riskus, kuri saistīti ar preču piegādēm. Tas nozīmē, ka preces tiek iepirktas tikai pēc UAB un OU pasūtījuma, šie uzņēmumi apņemas šīs preces nopirkt arī tajā gadījumā, ja tiem materializējas kādi no riskiem, kā arī apņemas nodrošināt SIA pret jebkuriem iespējamajiem zaudējumiem preču bojāejas vai vērtības samazināšanās gadījumā.
Tā rezultātā SIA ir jāsaņem atlīdzība par savu pakalpojumu sniegšanu. Tātad, ja loģistikas izmaksas uz vienu preču vienību ir, teiksim, 10 euro, tad preču cena veidosies kā preču iegādes vērtība (100 euro) plus loģistikas izmaksas, kurās ir iekļauts atbilstošs uzcenojums (10 euro plus uzcenojums, piemēram,– 20%), kopā – 112 euro. Tātad, ja tiek izmantots šis modelis, varam secināt, ka pārdošana saistītajām personām ir notikusi virs tirgus vērtības.
2.variants. Tālākpārdevēja funkciju karte
| SIA | UAB | OU | |
| Funkcijas | LoģistikaResursu sagāde | PārdošanaMārketings | PārdošanaMārketings |
| Riski | Valūtas risksKrājumu risks | Tirgus risks | Tirgus risks |
| Aktīvi | Noliktava | Preču zīme | Preču zīme |
Šajā gadījumā SIA uzņemsies resursu sagādes funkciju un ar to saistīto krājumu risku. Citiem vārdiem sakot, SIA patstāvīgi izlems, cik daudz preces iegādāties. Šajā gadījumā, protams, SIA ir jāsaņem prēmija par šo funkciju un risku uzņemšanos. Tas nozīmē, ka atlīdzība veidosies, piemēram, kā bruto peļņas uzcenojums uz iepirkto preču izmaksām, t.i., piemēram, 30% jeb 130 euro.
Kā redzams, juridiski viens un tas pats darījums var rezultēties pilnīgi dažādos darījuma tirgus vērtības noteikšanas rezultātos, atkarībā no uzņemtajiem riskiem un funkcijām.
2. Komercdarbības modeļa veidošana
Transfertcenu sistēmas izveidošanas mērķis ir nodrošināt tirgus cenai atbilstošu atlīdzību katrai no darījumos iesaistītajām pusēm, atkarībā no uzņēmuma paveiktā darba apjoma un ieguldītajiem resursiem. Funkcionālās analīzes izstrādes procesā tiek apskatītas aktivitātes, kuras tiek veiktas katrā uzņēmumā, uzņēmuma uzņemtos riskus, ieguldītos līdzekļus un arī lomu lēmuma pieņemšanā.
Transfertcenu sistēmas izstrādes ietvaros bieži vien tiek izmantots termins „pakalpojumu centrs”. Principā tā ir atsevišķi izveidota struktūrvienība, no kuras viena vai vairākas grupas uzņēmējdarbības funkcijas tiek nodotas izpildei atsevišķam pakalpojumu centram. Šīs funkcijas var būt, piemēram, grāmatvedība, cilvēku resursu vadība u.c. Tādā veidā šie pakalpojumu centri uzņemas ierobežotas funkcijas vai riskus.
Katru pakalpojumu centru, atkarībā no tā lomas un atbildības, var iedalīt kādā no šiem pakalpojumu centru veidiem:
- investīciju centrs;
- peļņas centrs;
- mainīgo izmaksu centrs;
- ieņēmumu centrs;
- pastāvīgo izmaksu centrs.
Kā piemēram, investīciju centrs ir uzņēmums, kas veic investīcijas citos grupas uzņēmumos, sniedz tiem vadības pakalpojumus, iznomā pamatlīdzekļus un nemateriālo īpašumu (piemēram, preču zīmes vai patentus). Ieņēmumu centrs ir tirdzniecības uzņēmums, kas, pārstāvot saistīto uzņēmumu grupu, veic preču piegādi klientiem, tomēr neuzņemas ievērojamas funkcijas un riskus, izņemot tādus, kas saistīti ar pārdošanu. Mainīgo izmaksu centrs ir ražotājs, kas ražo vai sniedz pakalpojumus grupas uzņēmumiem, uzņemoties funkcijas un riskus ierobežotā apmērā. Ražotājam tiek atlīdzinātas tiešās ražošanas izmaksas, kā arī atbilstošs peļņas uzcenojums.
3. attēls. „Single business entity” biznesa modelis
Dotajā piemērā ir aplūkots uzņēmumu grupas biznesa modelis (angliski dažkārt tiek saukts par „single business entity”), kurā funkcijas un riski ir maksimāli decentralizēti.
Grupas struktūras centrā atrodas uzņēmējs, kurš uzņemas lielāko daļu no riskiem un veic stratēģiskās vadības funkcijas un uzņemas svarīgākos riskus.
Līgumražotājs (contract manufacturer) veic preču apstrādes funkciju un uzņemas ar ražošanu saistītos riskus. Parasti līgumražotāji tiek izvietoti valstīs ar salīdzinoši lētiem ražošanas resursiem vai lētu darbaspēku. Protams, arī nodokļu slogs attiecīgajā valstī nav mazsvarīgs. Tomēr dažkārt arī Latvijā redzam, ka uzņēmēji nodala ražošanas uzņēmumus atsevišķi no „galvenā” uzņēmuma, kas parasti tiek darīts, lai nodalītu ražošanas un pārdošanas riskus. Kā piemēru var minēt aktīvu (ražošanas iekārtu) aizsardzība gadījumos, ja materializējas kādi riski, kas saistīti ar preces virzīšanu tirgū (klients ceļ prasību).
Pārdošanas uzņēmums (sales office) veic preču virzīšanu tirgū un saņem komisijas maksu par pārdošanas pakalpojumiem. Piemērā minētais pārdošanas uzņēmums veic aģenta funkciju, tomēr praksē pārdošanas modeļi var būt dažādi: no tā saucamā atklātā aģenta (disclosed agent) līdz pat pilna riska izplatītājam, kurš savā vārdā pērk un pārdod preces, uzņemoties visus ar tirdzniecību saistītos riskus.
Vadības pakalpojumu uzņēmums sniedz vadības pakalpojumus par to saņemot vadības maksu. Ar terminu „vadības pakalpojumi” tiek saprasts ļoti plašs aktivitāšu klāsts – sākot ar uzņēmuma stratēģisko vadību līdz pat ikdienas administratīvajiem pakalpojumiem. Vadības pakalpojumus nereti nodrošina holdinga uzņēmums, tomēr ne vienmēr. Praksē vadības funkcijas var būt gan centralizētas vienā uzņēmumā, gan arī izkaisītas starp vairākiem uzņēmumiem. Visbiežāk sastopamā situācija ir, kad viena un tā paša speciālista pakalpojumi tiek izmantoti vairāku uzņēmumu labā. Tad rodas jautājums par izmaksu sadali (cost sharing) starp šiem uzņēmumiem.
Var atsevišķi pieminēt arī citus specializētus uzņēmumus, kuri uzņemas konkrētas funkcijas veikšanu – intelektuālā īpašuma centrs, izpētes un attīstības centrs, dažādi pakalpojumu centri (shared service centre).
Jāatzīmē, ka uzņēmēji ir atbildīgi par to, kā strukturēt sava biznesa funkcijas. Tās visas tikpat labi var būt apvienotas vienā uzņēmumā. Tomēr tiklīdz uzņēmums sāk darboties starptautiski, šādu funkciju plānošana kļūst svarīga, jo katras valsts nodokļu administrācija rūpēsies par to, lai uzņēmums, kas atrodas attiecīgajā jurisdikcijā, pildītu savas nodokļu saistības.