В сделках со связанными лицами налогоплательщик должен выбирать наиболее подходящий метод трансфертного ценообразования, который помогает, как можно более точно определить рыночную стоимость сделок в соответствии со всеми принципами оценки. Судебная практика все чаще занимается вопросами трансфертного ценообразования, поэтому развивается и меняется практика применения методов.

Сначала напомню некоторые заключения из судебной практики, связанные с определением методов трансфертного ценообразования, например:

  • порядок выбора метода – изначально было мнение, что при применении методов, они должны быть проверены в иерархическом порядке, то есть, сначала нужно рассмотреть применение сравнимого неконтролируемого метода ценообразования, потом перепродажу и т. д. В некоторых судебных решениях суд утвердил эту точку зрения. Тем не менее, в новейших делах Департамент по административным делам Верховного суда (ВС) сделал и подтвердил вывод, что правовые нормы не требуют, чтобы в выборе методов соблюдался порядок, в котором они перечислены в Правилах Кабинета министров (КМ) № 556 «Правила о применении норм Закона «О подоходном налоге с предприятий»» (Правила КМ № 556). Следует отметить, что руководящие принципы Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) рекомендуют выбирать метод, руководствуясь анализом сделок и функций, но в то же время призывают рассмотреть метод сравнимых неконтролируемых цен как приоритет;
  • обоснование выбранного метода – в ряде судебных решений суд пришел к следующему выводу: если Служба государственных доходов (СГД) необоснованно отклонила выбранный налогоплательщиком метод и сама выбрала и применила метод, то такое действие должно быть оценено как произвол учреждения и основанием для отмены решения аудита;
  • количество примененных методов – из руководящих принципов ОЭСР получается, что достаточно выбрать один метод, чтобы обосновать сделку связанных сторон. Этот подход также находит свое отражение в судебной практике, учитывая, что если применяется несколько методов, для них нужно предоставить обоснование.

У судебной практики наблюдается тенденция устанавливать «правила игры» с введением единого применения правовых норм и исключением возможностей манипуляции правовыми нормами. Но иногда бывает наоборот. В этом отношении можно упомянуть решение Административного департамента ВС по делу № SKA-813/2014 от 22.09.2014, которое анализирует применяемые показатели нормы прибыли в отношении метода цены перепродажи.

Брутто прибыль или прибыль от основной деятельности?

На практике было несколько споров, в которых между СГД и налогоплательщикам были разногласия по порядку применения метода цены перепродажи, а именно, о том, на каком уровне нужно анализировать прибыли налогоплательщика. Как правило, метод цены перепродажи применяется, если налогоплательщик приобретает товары у связанного иностранного предприятия и продает их дальше несвязанным клиентам. СГД в уже упомянутом деле аргументировала, что, при применении метода цены перепродажи можно анализировать как норму брутто прибыли, так и норму прибыли от основного вида деятельности налогоплательщика.

Такой подход якобы соответствует пункту 85.1 Правил КМ № 556, в котором метод цены перепродажи определяется как такой, который основан на цене, по которой товары (продукты), приобретенные у связанного предприятия, продаются дальше не связанному коммерсанту. Упомянутая цена уменьшается на брутто прибыль, из которой перепродавец покрывает затраты на продажу и административные расходы, получая соответствующую прибыль, учитывая осуществленные для обеспечения сделки функции, связанные с ними риски, использованные активы и другие влияющие на стоимость сделки факторы. Полученный результат считается рыночной стоимостью сделки (или рыночной ценой товара, продукта).

Как видно, определение цены дальнейшей продажи сформулировано неоднозначно и в нем упоминается как брутто прибыль, так и нетто прибыль (прибыль от основного вида деятельности или прибыль до вычета процентов и налогов). Буквальное толкование этого метода может привести к выводу, что метод позволяет использовать оба показателя. Пунктом отсчета считается цена дальнейшей продажи, от которой вычитается брутто прибыль. Полученная разница (то есть разница между ценой перепродажи и брутто прибылью) считается рыночной стоимостью приобретенных у связанного предприятия товаров.

В определении упомянуто, что из брутто прибыли перепродавец покрывает затраты на продажу и административные расходы, получая соответствующую прибыль. Из этого косвенно можно сделать вывод, что при применении этого метода также можно использовать нетто прибыль (норму прибыли основной деятельности). Разве не так?

Чтобы ответить, по моему мнению, прежде всего, необходимо вернуться к истокам методов трансфертного ценообразования. Метод цены перепродажи был введен в 2006 году на основании руководящих принципов трансфертного ценообразования ОЭСР (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations), как часть осуществляемых Латвией мер по вступлению в эту организацию.

Определение цены перепродажи, включенное в руководящие принципы ОЭСР (в параграфе 2.21) почти точно совпадает с указанным в Правилах КМ № 556, но есть один нюанс: «Эта цена (цена перепродажи) уменьшается на соответствующую норму брутто прибыли, которая рассчитывается от этой цены («норма цены перепродажи»), которая отражает сумму, из которой дальнейший продавец должен будет стремиться покрыть свои (would seek to cover) затраты на продажу и прочие операционные расходы

[..]».

Значит, в руководящих принципах ОЭСР покрытие административных расходов и затрат на продажу имеет скорее рекомендационный характер. А также оно дополнительно определяет, чем является брутто прибыль. Согласно руководящим принципам ОЭСР затраты на продажу и административные расходы не включены в этот уровень прибыли.

Пример

Двое распространителей покупают и продают мобильные телефоны. Затраты на приобретение телефонов составляют 160 EUR за 1 единицу, а цена продажи – 200 EUR за 1 единицу. Первый распространитель покупает телефоны у связанного предприятия, второй – у несвязанного. Первый распространитель арендует офис за 2000 EUR в месяц, второй – за 500 EUR. Оба продают 50 телефонов в месяц. Для простоты предположим, что нет никаких других расходов.

Независимо от объема продаж, а также размера административных расходов у обоих распространителей маржа брутто прибыли составит 20%:

(200 – 160)/200 = 20%.

Следовательно, предположим, что эти распространители сравниваются друг с другом, сравниваются также маржи их брутто прибыли. Как только анализируется норма прибыли основной деятельности, следует оценить также административные расходы, и тогда картина значительно отличается. Норма нетто прибыли первого распространителя составляет:

(50 x (200 – 160) – 2000)/10 000 = 0%.

В свою очередь, норма прибыли второго распространителя:

(50 x (200 – 160) – 500)/10 000 = 15%

Является ли корректным сравнение норм прибыли основной деятельности этих распространителей друг с другом? Возможно, нет.

Совсем другая картина будет, если у этих распространителей будут разные обороты. Например, при снижении оборота до 40 телефонов, у первого распространителя будут потери (400 EUR).

В свою очередь, при росте оборота, норма прибыли обоих распространителей будет постепенно увеличиваться, и различия между ними сократятся. Например, при обороте в 100 телефонов норма операционной прибыли составит соответственно 10% и 17,5%, при 1000 телефонов – 19% и 19,75%.

Следовательно, операционная прибыль зависит от многих факторов, не только от сделок связанных сторон, к тому же ее применение обосновано, если предприятие работает с оптимальной нагрузкой и имеет сбалансированные расходы.

Мнение суда

Департамент Административных дел ВС (в деле № SKA-813/2014) интерпретировал, что в применении метода дальнейшей продажи используется как норма брутто прибыли, так и норма операционной прибыли.

В деле упомянуто: «Операционная прибыль имеет большое значение для определения, сколько предприятие зарабатывает от основного вида деятельности, принимая во внимание все общие доходы и расходы. Показатель брутто прибыли используется для получения общего представления об эффективности предприятия, а показатель операционной прибыли показывает, насколько предприятие на самом деле является прибыльным».

Учитывая эту интерпретацию, суд приходит к выводу, что к применению метода перепродажи актуальны показатели, как брутто, так и операционной прибыли.

Хотя с выводами суда о прибыли брутто и операционной прибыли можно отчасти согласиться, на мой взгляд, распространение такого вывода противоречит цели и смыслу дальнейшей продажи.

Выбор метода и применение не является самоцелью. Следует помнить, что нужно применять общий принцип, то есть, государство-участник конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения имеет право обложить налогом прибыль, которая не сформировалась из-за таких правил, которые отличаются от правил, которые действуют между двумя независимыми предприятиями (статья 9 образцовой конвенции ОЭСР). Это означает, что целью определения метода рыночной стоимости не является констатировать, является ли предприятие прибыльным, или анализировать эффективность сделки. Указанный в соответствующем методе показатель уровня прибыли используется для сравнения нормы прибыли контролируемой сделки с нормами прибыли, применяемыми несвязанными предприятиями.

Продолжение примера

Если при их сравнении можно констатировать, что норма брутто прибыли для различных оборотов является неизменной, то у первого дилера, при снижении оборота до 40 телефонов, норма операционной прибыли сильно уменьшится. Если мы предположим, что в применении метода цены дальнейшей продажи также применяется норма операционной прибыли, мы приходим к выводу: чтобы второму дилеру заработать соответствующую норму прибыли, телефон нужно было бы приобретать за 120 EUR/шт

Оборот (40 х 200 EUR)                               
8000
Соответствующая уровню рынка операционная прибыль (15% x 40 x 200 EUR)
1200
Административные расходы
2000
Себестоимость проданных товаров             
4800

Отсюда получаем, что при таком обороте цена закупки одного телефона должна составлять 120 EUR(4800 EUR / 40).

Очевидно, что в результате снижения оборота потери должен взять на себя распространитель, потому что он не может требовать от связанного предприятия продавать телефоны за 120 EUR/шт., т. е., со скидкой в 40 EUR.

Показатель операционной прибыли

В соответствии с параграфом 2.58 руководящих принципов ОЭСР, метод чистой прибыли сделки (transactional net margin method) анализирует соотношение между нетто (операционной) прибылью и соответствующей базой (например, расходами, оборотом или активами), которую получает налогоплательщик в контролируемой сделке, т. е., показатель операционной прибыли используется только в методе чистой прибыли.

Указания ОЭСР «Трансфертные цены[1]» предоставляют иллюстративный пример (см. схему), из которого видно, что в случае метода дальнейшей продажи анализируется норма брутто прибыли, т. е., норма прибыли до вычета административных расходов и затрат на продажу. Применяя этот метод, административные расходы и затраты на продажу проверяемого налогоплательщика не влияют на рыночную стоимость приобретения товаров.

Различие между методом цены дальнейшей продажи и методом чистой прибыли сделки в распространенном случае

Breicis_tabula (566x503).jpg

Как видно, руководящие принципы ОЭСР «расставляют по полочкам» методы трансфертного ценообразования, объясняя, что в методе цены перепродажи применяется норма брутто прибыли, а в методе чистой прибыли – норма операционной прибыли.

В свою очередь, для анализа метода цены перепродажи, а, следовательно, для анализа нормы брутто прибыли, предпочтение отдается методу чистой прибыли, на что указывает пункт 87 Правил КМ № 556. Он предусматривает, что методы, основанные на прибыли, применяются в случае, если традиционные методы (в том числе метод цены перепродажи) не являются достаточными.

Выводы

На мой взгляд, такая трактовка, согласно которой при применении метода цены перепродажи можно анализировать как норму брутто, так и операционную прибыль налогоплательщика, противоречит руководящим принципам ОЭСР и сущности традиционных методов.

Однако, учитывая, что такую точку зрения утвердило решение ВС, оно не может быть проигнорировано. Если предприятие хочет обосновать приобретение товаров у связанного предприятия, используя норму брутто прибыли, следует помнить, что СГД может поставить под сомнение порядок применения брутто прибыли. Это особенно относится к случаям, когда у предприятия на уровне операционной прибыли есть потери.

Считаю, что рано или поздно СГД и суд должны будут начать интерпретировать метод цены перепродажи в соответствии с его истинной целью и смыслом. Пока этого не произошло, суд фактически дал возможность СГД по своему усмотрению выбирать между нормой брутто и нетто прибылью. Это не способствует единообразному применению правовых норм и хорошей практике трансфертных цен, следовательно, налогоплательщик должен приложить максимум усилий, чтобы обосновать, какой именно уровень прибыли применяется.

Ifinanses.lv 9. Aug. 2015

[1] См. Transfer pricing methods, OECD, July, 2010, стр.7