Mainās nemateriālā īpašuma vērtēšanas principi

Publicēts: Ifinanses.lv 2016. gada 26.septembrī

Viens no bieži izmantotajiem transfertcenu instrumentiem starp saistītajiem uzņēmumiem ir darījumi ar nemateriālo īpašumu. Šī gada maijā izstrādāti grozījumi transfertcenu vadlīnijās. Lai gan grozījumi nemaina darījumu ar nemateriālajiem īpašumiem būtību, tomēr ievērojami maina nemateriālā īpašuma vērtēšanas principus.

Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) Padome 23.05.2016. apstiprināja grozījumus ESAO vadlīnijās “Transfertcenu vadlīnijas daudznacionālajiem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām” (transfertcenu vadlīnijas). Grozījumi tika izstrādāti tā sauktā BEPS (base erosion and profit shifting) plāna jeb ienākuma samazināšanas un peļņas novirzīšanas ierobežošanas plāna ietvaros, un viena no šī plāna aktivitātēm bija vērsta tieši uz nemateriālā īpašuma darījumu regulējumu. Tā rezultātā ir pilnībā mainīta transfertcenu vadlīniju VI nodaļa.

Svarīgākās izmaiņas

Svarīgākās izmaiņas nemateriālā īpašuma transfertcenu vērtēšanā ir šādas:

• saskaņā ar vispārējiem BEPS principiem peļņa ir jāapliek ar nodokļiem vietā, kurā tiek radīta vērtība. Līdz ar to īpašumtiesības uz nemateriālo īpašumu pašas par sevi nerada tiesības gūt visu peļņu, ko rada nemateriālais aktīvs;
• vērtības radīšanas procesā ir jāvērtē katra saistītā uzņēmuma funkcijas, kas ir saistītas ar nemateriālā īpašuma attīstīšanu, uzturēšanu, virzību, aizsardzību un komerciālo izmantošanu, kā arī jāvērtē ar šīm funkcijām saistītie riski;
• saistītajam uzņēmumam, kas uzņemas ar nemateriālo īpašumu saistītos riskus, jābūt spējai tos kontrolēt, kā arī finansiālai spējai šos riskus uzņemties;
• saistītais uzņēmums, kas finansē nemateriālo īpašumu, bet neveic nekādas funkcijas un neuzņemas finansiālus riskus, ir tiesīgs saņemt tikai bezriska ienākumu no veiktajiem ieguldījumiem;
• vadlīnijās paplašinātas vērtēšanas metodes, kā arī paredzēti stingrāki vērtēšanas principi, kad nemateriālo īpašumu ir grūti novērtēt (tā sauktais grūti novērtējamais (hard-to-value) nemateriālais īpašums).

Nemateriālā īpašuma darījumu analīze

Transfertcenu vadlīniju izmaiņās rekomendēti 6 soļi saistīto uzņēmumu darījuma analīzei:

• Identificēt darījumā nemateriālo īpašumu un ar to saistītās funkcijas, iesaistītos aktīvus un uzņemtos riskus.
• Identificēt līgumiskos nosacījumus: nemateriālā īpašuma īpašumtiesības, ieskaitot reģistrāciju, licences līgumus u.c.
• Identificēt darījuma partnerus, kas veic iepriekš minētās funkcijas, izmanto aktīvus un vada riskus.
• Apstiprināt konsekvenci starp līgumiskajiem noteikumiem un pušu rīcību un noteikt, vai līdzējs, kas uzņemas ekonomiski svarīgus riskus, kontrolē šos riskus un vai tam ir spēja uzņemties riskus saistībā ar nemateriālā īpašuma attīstību, virzību, uzturēšanu, aizsardzību un komerciālo izmantošanu.
• Balstoties uz iepriekšējo soļu analīzes rezultātiem, ieskicēt faktisko kontrolēto darījumu par nemateriālā īpašuma funkcijām, riskiem un aktīviem.
• Noteikt tirgus cenas darījumiem atbilstoši katra līdzēja ieguldījumam un veiktajām funkcijām, aktīviem un riskiem.

Nemateriālā īpašuma veidi

Saskaņā ar transfertcenu vadlīnijām ar jēdzienu “nemateriālais īpašums” (intangible) tiek apzīmēts aktīvs, kas nav fizisks vai finanšu aktīvs, taču tas var piederēt un tikt kontrolēts komerciālās aktivitātēs, un var tikt atsavināts pret atlīdzību, ja darījums notiktu starp neatkarīgiem uzņēmumiem salīdzināmos apstākļos.

Transfertcenu vadlīnijās nemateriālais īpašums pamatā iedalīts mārketinga un tirdzniecības nemateriālajā īpašumā.

Mārketinga nemateriālais īpašums attiecas uz mārketinga aktivitātēm un sekmē preces vai pakalpojuma komerciālo izmantošanu, un tam ir svarīga produkta veicināšanas vērtība. Atkarībā no konteksta mārketinga nemateriālais īpašums var ietvert preču zīmes, nosaukumus, klientu sarakstu, zināšanas par tirgu un klientiem, kas tiek izmantotas, lai pārdotu preces un pakalpojumus klientiem. Pārējais nemateriālais īpašums, piemēram, patenti, tiek apzīmēts kā tirdzniecības nemateriālais īpašums (trade intangible).

Ar nemateriālo īpašumu saistītās funkcijas ir nemateriālā īpašuma

• attīstība;
• virzība tirgū;
• uzturēšana;
• tiesiskā aizsardzība;
• komerciālā izmantošana.

Attiecīgi ar nemateriālo īpašumu saistītie riski:

• nemateriālā īpašuma attīstības riski;
• produkta novecošanās riski;
• autortiesību aizskāruma riski;
• produktu atbildības riski;
• komerciālās izmantošanas riski.

Juridiskie jautājumi

Transfertcenu vadlīnijās noteikts, ka juridiskās tiesības un līgumiskie noteikumi ir atskaites punkts nemateriālo aktīvu analīzē. Ja darījumam nav rakstveida formas, transfertcenu vadlīnijās rekomendēts analizēt pušu faktisko uzvedību, kā arī dokumentēt visus svarīgākos lēmumus, kas skar nemateriālā īpašuma izmantošanu.

Transfertcenu aprēķināšanas mērķiem īpašumtiesības uz nemateriālo īpašumu pašas par sevi nedod tiesības gūt visus ienākumus, ko uzņēmumu grupa gūst no nemateriālā īpašuma izmantošanas, pat ja īpašnieks sākotnēji gūst šādus ieņēmumus. Peļņas daļa, kas attiecas uz juridisko īpašnieku, ir atkarīga no veicamajām funkcijām, aktīviem un uzņemtajiem riskiem, kā arī veiktajiem ieguldījumiem.

Transfertcenu metožu piemērošana

Visbiežāk ir sastopami 2 nemateriālā īpašuma darījumu veidi: nemateriālo īpašuma tiesību licencēšana un nemateriālā īpašuma tiesību atsavināšana.

Nemateriālo īpašuma tiesību licencēšana

Nemateriālā īpašuma tiesību licencēšana ir tiesību nodošana izmantot nemateriālo īpašumu komercdarbībā. Piemēram, nododot preču zīmes lietošanas tiesības, tās īpašnieks nodod citam uzņēmumam tiesības izmantot preču zīmi, izvietojot to uz precēm utt. Atsevišķi preču zīmju licencēšanas līgumi tomēr ir reti sastopami – parasti kopā ar preču zīmēm tiek nodoti arī citi aktīvi – zināšanas par mārketinga procesiem, mārketinga materiāli, dažādas sistēmas, veikta apmācība –, un šādā gadījumā darījums tiek uzskatīts par franšīzes līgumu.

Katram nemateriālajam īpašumam ir savas unikālās īpašības, kas dod unikālu labumu. Tomēr, piemērojot salīdzināmo nekontrolēto cenu metodi, transfertcenu vadlīnijās rekomendēts analizēt tādus salīdzināmības faktorus kā ekskluzivitāte, juridiskā aizsardzība, ģeogrāfiskā darbība, paredzamais izmantošanas laiks, attīstības pakāpe u.c. Ja ir iespējams konstatēt uzticamus salīdzināmus darījumus, salīdzināmo nekontrolēto cenu metode ir piemērojama, lai noteiktu nemateriālā īpašuma vai tā lietošanas tiesību apjomu. Parasti praksē tiek izmantotas komerciālās datubāzes, kurās ir informācija par salīdzināmiem darījumiem, proti, nesaistītu uzņēmumu noslēgtajiem darījumiem ar nemateriālo īpašumu.

Ja salīdzināmo nekontrolēto cenu metode nav piemērojama, transfertcenu vadlīnijās rekomendēts piemērot peļņas sadales metodi. Šīs metodes piemērošana tiek rekomendēta arī, ja nemateriālais īpašums ir daļēji attīstīts. Tad jāvērtē katras iesaistītās puses ieguldījums nemateriālā īpašuma tapšanā, balstoties uz funkcionālo analīzi.

Peļņas sadales principā paredzēts, ka katra iesaistītā puse gūst peļņu atbilstoši veiktajām funkcijām un riskiem. Savukārt atlikusī peļņa (residual profit) nav automātiski attiecināma uz nemateriālā īpašuma īpašnieku – ir jāatrod princips tās korektai sadalei starp iesaistītajiem dalībniekiem.

Piemērs

Uzņēmums SIA “IP Holding” ir preču zīmes juridiskais īpašnieks, savukārt saistītais uzņēmums SIA “IP Management” nodarbojas ar preču zīmes administrēšanu tirgū (reklāma u.tml).

“IP Holding” ir izsniedzis licenci nesaistītam uzņēmumam izmantot preču zīmi, nosakot licences maksu 5% no izmantotāja apgrozījuma, un licences maksas apjoms ir 500 000 EUR.

Šajā situācijā, visticamāk, “IP Holding” nevarēs pretendēt uz visu licences peļņu, daļa no tās būs jānodod “IP Management”. Viens no iespējamajiem peļņas sadales veidiem ir vispirms novērtēt uzņēmumu peļņas daļas, kādas tiem būtu jāgūst, pildot savas pamatfunkcijas. Tātad “IP Holding” gadījumā pamatfunkcija būtu īpašumtiesību nodrošināšana un, iespējams, aizsardzība, savukārt “IP Management” – preču zīmes administrēšana.

Šo uzņēmumu peļņas daļu var noteikt, izmantojot izmaksu pieskaitīšanas vai tīrās peļņas metodi. Ja “IP Management” izmaksas ir 200 000 EUR, varētu pieņemt, ka šī uzņēmuma autoratlīdzības daļa ir, piemēram, 220 000 EUR (izmaksas + 10% uzcenojums). Savukārt “IP Holding” izmaksas būtu 100 000 EUR un atlīdzība – 110 000 EUR. Tad atlikusī peļņas daļa būtu jāsadala starp pusēm, balstoties uz pamatotu kritēriju. Izmaksas varētu būt viens no iespējamajiem kritērijiem. Tātad šajā gadījumā pārpalikuma peļņa (500 000 – 330 000 = 170 000) sadalītos starp uzņēmumiem proporcijā 2:1.

Nemateriālā īpašuma tiesību atsavināšana

Šādā darījumā saistītais uzņēmums atsavina tiesības uz kādu nemateriālo īpašumu pilnā apmērā, t.i., nemateriālo īpašumu pārdod.

Lielākās grūtības, atsavinot nemateriālo īpašumu, būs salīdzināmu darījumu atlasīšanā. Līdz ar to nemateriālā īpašuma nodošanā (piemēram, pārdodot preču zīmi) būs praktiski neiespējami izmantot salīdzināmo nekontrolēto cenu metodi. Izņemot, ja nemateriālais īpašums ir iegādāts no nesaistītas personas un pārpārdots grupas iekšienē. Tad par atskaites punktu kalpos iegādes cena.

Kā risinājums vadlīnijās piedāvāts izmantot starptautiski atzītas vērtēšanas metodes, piemēram, vērtējumu veikt, izmantojot diskontētās naudas plūsmas metodi. Saskaņā ar šo pieeju vispirms tiek prognozēta naudas plūsma no šī nemateriālā īpašuma izmantošanas. Pēc tam prognozētā naudas plūsma tiek diskontēta, lai noteiktu nākotnes naudas plūsmas tagadnes vērtību.

Grūti novērtējamā vērtība

Kā vēl vienu svarīgu jauninājumu var minēt transfertcenu vadlīniju pieeju nemateriālo īpašumu darījumiem, kuros novērtēt nemateriālo vērtību ir sarežģīti. Uzņēmums var pārdot nemateriālo īpašumu tā attīstības agrīnā stadijā zem tirgus vērtības. Ja vēlāk izrādīsies, ka nemateriālais īpašums ģenerē lielu peļņu, nodokļu maksātājs var argumentēt, ka pārdošanas brīdī nebija iespējams prognozēt, ka nemateriālais īpašums izrādīsies veiksmīgs, un tāpēc tā pārdošanas vērtībai bija jābūt augstākai.

Lai atrisinātu šo jautājumu, transfertcenu vadlīnijās izšķir 2 jēdzienus:

• sagaidāmo atlīdzību (ex ante), kas attiecas uz sagaidāmo nākotnes ienākumu no nemateriālā īpašuma ienākuma darījuma slēgšana brīdī;
• faktisko (ex post) atlīdzību, kas attiecas uz ienākumu, kuru faktiski gūst grupas loceklis, izmantojot nemateriālā īpašuma ienākumu.

Atlīdzība par nemateriālo īpašumu ir atkarīga no ieguldījuma nemateriālā īpašuma attīstībā, veicināšanā, uzturēšanā, aizsardzībā un komerciālajā izmantošanā, un tā parasti tiek noteikta uz ex ante bāzes.

Taču, ja rodas starpība starp nemateriālā īpašuma pārdošanas ex ante un ex post vērtību, ko pārdevējam būtu bijis jāsaņem, šī starpība ir jāizskaidro. Transfertcenu vadlīnijās noteikts, ka nodokļu administrācijas pieredze šādās situācijās varētu būt nepietiekama, lai patstāvīgi novērtētu šādas starpības rašanās iemeslus. Tā vietā nodokļu administrācijai ir jāanalizē informācija, ko sniedz nodokļu maksātājs.

Piemērs

Uzņēmums A izveido minerālūdens preču zīmi un prognozē, ka preču zīme palīdzēs iekarot tirgu un plānotā pārdošanas kapacitāte tiks sasniegta 3 gadu laikā. Balstoties uz šādu prognozi, tiek novērtēts, ka preču zīmes vērtība ir 10 000 EUR.

Par šādu cenu preču zīme tiek pārdota saistītajam ražotājam B, kurš minerālūdeni ražo un pārdod, izmantojot šo preču zīmi. Taču nākamajā un turpmākajos gados tas tiek pārdots trīsreiz vairāk par plānoto. Tas nozīmē, ka pie faktiskā apgrozījuma preču zīmes vērtībai vajadzētu būt 30 000 EUR. Tātad pēc 3 gadiem Valsts ieņēmumu dienestam būs jāanalizē preču zīmes ex ante vērtība – 10 000 EUR un ex post vērtība – 30 000 EUR.

Ja pastāv starpība starp ex ante un ex post rezultātiem, kas nav radušies neparedzamu attīstības notikumu rezultātā, šī starpība var norādīt, ka darījumi starp saistītajām personām to noslēgšanas laikā neatbilst tirgus vērtībai. Tātad, ja apgrozījuma pieaugums ir radies neprognozējamu iemeslu dēļ, piemēram, konkurenta likvidēšanās, izmaiņas nozarē utt., darījums ir vērtējams uz ex ante bāzes. Savukārt, ja šis apgrozījums bija prognozējams jau darījuma noslēgšanas brīdī, ir pamats domāt, ka darījums jāvērtē pēc ex post vērtības, un šajā gadījumā A ir pārdevis preču zīmi uzņēmumam B zem tirgus vērtības.

Kā redzams, transfertcenu vadlīnijās galvenais nemateriālā īpašuma vērtēšanas princips ir peļņas gūšanas saskaņošana ar veicamajām funkcijām un uzņemtajiem riskiem. Tāpēc, plānojot nemateriālo īpašumu darījumus vai izvērtējot esošos darījumus, ir svarīgi pievērst uzmanību ne vien šī principa ievērošanai, bet arī nodrošināt pierādījumus, ka šie principi tiek ievēroti.