Kā pamatot vadības pakalpojumu tirgus vērtību?

Publicēts iFinanses.lv 2015. gada 23. martā

Uzņēmumu grupas locekļu starpā nereti tiek sniegti vadības jeb tā sauktie grupas iekšējie pakalpojumi. Dažkārt tie tiek vērtēti kā instruments peļņas pārnešanai uzņēmumu starpā un nodokļu nastas samazināšanai. Īpaši aktuāli tas ir kļuvis, kopš atceltas tiesības pārnest nodokļu zaudējumus grupas ietvaros, tādējādi veicinot uzņēmumus pārnest zaudējumus, strukturējot vairāk vai mazāk pamatotus pakalpojumus starp grupas locekļiem. Skaidrojumu sniedz SIA AAT partneris, sertificēts nodokļu konsultants Artūrs Breicis.

Nodokļu auditu laikā vadības pakalpojumiem tiek pievērsta pastiprināta uzmanība. Tomēr prakse liecina, ka visbiežāk vadības pakalpojumu mērķis nav saistīts ar peļņas pārnešanu, bet gan ar komercdarbības funkciju sadali grupas locekļu starpā, bet problēmas rodas ar to aprēķināšanu un pamatošanu. Transfertcenas, protams, nav vienīgais aspekts, kam jāpievērš uzmanība, strukturējot vadības pakalpojumus. Jāizvērtē arī ieturējuma nodokļu (withholding tax) piemērošana, nerezidenta pastāvīgās pārstāvniecības un personāla nomas risks.

Kas ir vadības pakalpojumi?

Ar terminu “vadības pakalpojumi”  saprot administratīvās, tehniskās, finansiālās, konsultatīvās un komerciālās aktivitātes, kuras ir vērstas gan uz uzņēmuma stratēģisko, gan ikdienas vadību un var ietvert arī uzņēmuma atsevišķu funkciju (ražošana, mārketings) vadību, koordināciju un kontroli.

Uzņēmumu grupā vadības funkcijas parasti veic mātes uzņēmums vai īpaši šim mērķim izveidots grupas uzņēmums (pakalpojumu vai kompetenču centrs), un vadības pakalpojumu apjoms ir atkarīgs no katras grupas politikas vadības funkciju deleģēšanā grupas ietvaros. Piemēram, dalībnieks var aprobežoties ar ieguldījumu vispārēju uzraudzību, bet var arī veikt ne tikai uzņēmuma stratēģisko un ikdienas vadību, bet arī koordinēt mārketinga, pārdošanas un citas funkcijas.

Grupas pakalpojumi parasti ir tādi, kas pieejami no neatkarīgajām pusēm (piemēram, juridiskie vai grāmatvedības pakalpojumi), un var būt tādi, kas parasti tiek nodrošināti uzņēmuma iekšienē (piemēram, iekšējais audits, apmācības).

Vispārēji vadības pakalpojumus var iedalīt šādās kategorijās:

• stratēģiskās un ikdienas vadības pakalpojumi;
• administratīvie pakalpojumi;
• izpētes un attīstības pakalpojumi;
• produktu attīstība;
• tehniskie pakalpojumi;
• iepirkuma, mārketinga un izplatīšanas pakalpojumi;
• inženierpakalpojumi;
• personālvadība;
• juridiskie pakalpojumi.

Daži, piemēram, administratīvie vai atbalsta pakalpojumi, var tikt uzskatīti par rutīnas pakalpojumiem. To identifikācija un tirgus vērtības noteikšana ir vienkārša. Tomēr, pakalpojumiem kļūstot sarežģītākiem, arī atlīdzības noteikšana var kļūt sarežģītāka.

Normatīvo aktu prasības

Latvijas normatīvajos aktos vadības un konsultatīvo pakalpojumu definīcija ir sniegta likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 3.panta 6.daļā: “Vadības un konsultatīvie pakalpojumi ir darbību kopums, ko nerezidents veic tieši vai izmantojot pieaicināto personālu, lai nodrošinātu iekšzemes uzņēmuma (rezidenta) vai cita nerezidenta pastāvīgās pārstāvniecības vadību vai sniegtu iekšzemes uzņēmumam (rezidentam) vai pastāvīgajai pārstāvniecībai nepieciešamās konsultācijas.”

Jāatzīmē, ka šīs definīcijas mērķis ir paskaidrot, kas ir vadības un konsultatīvie pakalpojumi, par kuriem, izmaksājot atlīdzību nerezidentam, ir jāietur 10% nodoklis. Lai gan šī norma ir ļoti sena, prakse rāda, ka nereti Latvijas uzņēmumi aizmirst, ka no šādiem maksājumiem jāietur nodoklis.

Savukārt, lai piemērotu atbrīvojumu, kuru parasti paredz konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nemaksāšanas novēršanu, kas noslēgtas ar attiecīgo valsti, ir jānoformē ienākuma guvēja rezidences sertifikāts. Kā minēju, šis pienākums nereti tiek aizmirsts, kā rezultātā nodokļu maksātājam, sagatavojot uzņēmumu ienākuma nodokļa (UIN) deklarāciju, ir jāpalielina ar UIN apliekamais ienākums par nerezidentam izmaksāto atlīdzību.

Latvijas normatīvajos aktos nav prasību par vadības pakalpojumiem un to dokumentēšanu, taču detalizētas vadlīnijas sniedz Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) izstrādātais dokuments “Transfertcenu noteikšanas vadlīnijas daudznacionāliem komersantiem un nodokļu administrācijām” (ESAO vadlīnijas).

Apkopojot ESAO vadlīniju prasības pakalpojumu pamatošanai un aizstāvēšanai, pakalpojuma saņēmējam (šajā gadījumā Latvijas uzņēmumam) ir jāpamato 3 lietas:

• pakalpojumu saņemšanas fakts;
• saņemtā pakalpojuma komerciālais vai ekonomiskais labums;
• darījuma atbilstība tirgus vērtībai.

Pakalpojumu saņemšanas pierādījumi

• rakstveida pakalpojumu līgums, kas ietver informāciju par grupas uzņēmumiem, kuri sniedz un saņem pakalpojumus, pakalpojumu un tā apjoma detalizētu aprakstu un atlīdzības aprēķināšanas kārtību;
• gada laikā saņemto pakalpojumu apraksts, kas var būt izklāstīts darbinieku darba laika lapu kopijās, izmaksu centru ziņojumos. Citi dokumenti ietver ziņojumus, atskaites, rokasgrāmatas, instrukcijas, rakstveida padomus u.c.;
• dokumenti, kas apliecina saņemto labumu no pakalpojumiem, piemēram, korespondence, dažādi ziņojumi, lēmumi u.c., kas pierāda, ka ir saņemts labums un pakalpojuma sniegšana nedublējas ar iekšienē nodrošinātajiem pakalpojumiem.

Kādas izmaksas nav saistītas ar komercdarbību?

Tātad saņemtajam pakalpojumam ir jādod saņēmējam ekonomisks vai komerciāls labums. Jāsaprot, vai šā nodokļu maksātāja vietā neatkarīgs uzņēmums būtu ar mieru saņemt šādus pakalpojumus un maksāt par tiem atlīdzību.

Pastāv virkne pakalpojumu, kuri netieši sniedz labumu, tomēr nav attiecināmi uz uzņēmumu:

• dalībnieku izmaksas – ja dalībnieks veic darbības, īstenojot savas dalībnieka tiesības, un šīs aktivitātes nesniedz meitas uzņēmumam komerciālu labumu, atlīdzība par šādiem pakalpojumiem nav attaisnojama UIN mērķiem:
• ar dalībnieka juridisko struktūru (piemēram, dalībnieka akciju emisija, dalībnieku sapulce vai padomes locekļu atalgojums) saistītas izmaksas;
• ar mātes sabiedrības grāmatvedības un juridiskajām prasībām (finanšu pārskatu konsolidācija, dalībnieka grāmatvedības reģistri un nodokļu atskaites) saistītas izmaksas;
• ar mātes uzņēmuma saņemtajiem kredītiem (procenti, komisijas maksas) saistītas izmaksas;
• mātes uzņēmuma izmaksas, kas ir saistītas ar investīciju pārvaldi;
• ar dalībnieku vizītēm vai meitas uzņēmuma pārbaudēm saistītas izmaksas;
• ar mātes uzņēmuma finansēšanu vai refinansēšanu saistītas izmaksas;
• dublējoši pakalpojumi – ja tiek sniegti pakalpojumi, kuri vienlaicīgi tiek nodrošināti uzņēmumu iekšienē vai kurus nodrošina kāds cits pakalpojumu sniedzējs;
• citas aktivitātes, kuras nav pilnībā saistītas ar uzņēmuma darbību. Piemēram, mātes uzņēmumam sniegtie pakalpojumi, kas saistīti ar tā reorganizāciju. Šajā gadījumā meitas uzņēmums saņem attālu labumu no šī pakalpojuma, tomēr saikne starp šo pakalpojumu un uzņēmuma darbību ir pārāk attāla, lai būtu pamats par tiem uzņemties izmaksas.

Svarīgākais dokuments, kas pamato ekonomiskā un komerciālā labuma saņemšanu no vadības pakalpojumiem, ir transfertcenu dokumentācija. Tajā ir jānodala vadības līmeņi un jāpaskaidro, ka tie nedublējas, respektīvi, nodokļu maksātājs nemaksā par vienu un to pašu aktivitāti vairākkārt.

Darījuma tirgus cenas noteikšana

Kopumā ESAO vadlīnijas paredz 2 metodes vadības pakalpojumu atlīdzības noteikšanā – tiešo un netiešo.

Tiešā metode

Ja pakalpojumi ir viegli identificējami, atlīdzība par tiem parasti tiek aprēķināta tieši, vadoties no sniegto pakalpojumu apjoma. Tiešo metodi parasti izmanto, ja saistītais ārvalstu uzņēmums sniedz vienreizējus specifiskus pakalpojumus, kuros labuma guvējs ir 1 uzņēmums un gūto labumu ir iespējams identificēt. Nosakot vadības atlīdzības cenu tiešā veidā, var piemērot vienu no šādām transfertcenu metodēm:

• salīdzināmo nekontrolēto cenu metode;
• izmaksu pieskaitīšanas metode;
• tīrās peļņas metode.

Piemērs. Salīdzināmo nekontrolēto cenu metode

Uzņēmums A sniedz informācijas tehnoloģiju (IT) pakalpojumus saistītajam uzņēmumam. Uzņēmuma A darbinieki nostrādā 10 stundas. Veicot salīdzināmu uzņēmumu pētījumu, tiek konstatēts, ka šādu pakalpojumu neatkarīgs uzņēmums sniegtu par 35 EUR stundā. Tātad sniegtā pakalpojuma tirgus vērtība ir 350 EUR (35 EUR x 10 stundas).

Piemērs. Izmaksu pieskaitīšanas un tīrās peļņas metode

Lai aprēķinātu darbinieka stundas likmi, balstoties uz izmaksu pieskaitīšanas vai tīrās peļņas metodi, jāņem vērā sniegtā pakalpojuma izmaksas un uz pakalpojumu attiecinātās tiešās un netiešās izmaksas, kā arī darbinieka nostrādātās efektīvās stundas.

Šajā piemērā, izmantojot izmaksu pieskaitīšanas metodi, piemērots bruto izmaksu uzcenojums 20% apmērā, bet, izmantojot tīrās peļņas metodi – 5% uzcenojums pilnajām izmaksām. Lai noteiktu uzcenojuma tirgus vērtību, ir jāveic salīdzināmu uzņēmumu / darījumu izpēte.

Netiešā metode

Netiešās metodes parasti tiek piemērotas, ja grupā ir 1 pakalpojumu sniedzējs un vairāki saņēmēji, turklāt pakalpojuma sniedzēja izmaksas nav iespējams attiecināt tiešā veidā.

Bieži vien uzņēmumu grupas cenšas minimizēt izmaksas un maksimizēt atdevi, izveidojot tā sauktos kompetenču centrus. Kompetenču jeb pakalpojumu centri uzņemas 1 vai vairākas funkcijas un sniedz pakalpojumus vienlaicīgi vairākiem grupas dalībniekiem, respektīvi, kompetenču centru veiktās aktivitātes sniedz labumu grupas uzņēmumiem, taču tiešā veidā šis labums nav konstatējams.

Šādos gadījumos ESAO vadlīnijas paredz, ka pakalpojuma izmaksas var sadalīt, balstoties uz attiecināšanas koeficientiem, par kuriem var kalpot apgrozījums, darbinieku skaits, aktīvu vai kādas citas bāzes īpatsvars attiecībā pret kopējo lielumu. Lai noteiktu attiecināmo izmaksu bāzi, tiek piemērota vai nu izmaksu pieskaitīšanas, vai tīrās peļņas metode, kā arī attiecinātajām izmaksām jāpiemēro peļņas uzcenojums.

Piemērs

Ārvalstu uzņēmumam pieder 100% kapitāla daļu 3 Latvijas uzņēmumos A, B, C un Lietuvas uzņēmumā D. Uzņēmumu pamatdarbība ir šāda:

• A – ražotājs;
• B – dizaina birojs;
• C – preču izplatītājs Latvijā;
• D – preču izplatītājs Lietuvā.

Ārvalstu uzņēmums sniedz grupai pakalpojumus, kuru kopējās izmaksas ir

• stratēģijas izstrāde grupas vajadzībām – 100 000 EUR;
• mārketinga kampaņa Baltijas valstīs – 250 000 EUR;
• IT sistēmu ieviešana Latvijā – 150 000 EUR.

Tā kā katra no aktivitātēm attiecas uz vairākiem uzņēmumiem, ir jāpiemēro netiešā pakalpojuma cenas noteikšanas metode, par sadales kritērijiem izvēloties apgrozījuma īpatsvaru (stratēģiskās vadības un mārketinga kampaņai), kā arī lietotāju staciju īpatsvaru (IT sistēmu ieviešanas izmaksām):

Kā redzams, stratēģiskās vadības pakalpojumi sniedz labumu visiem grupas uzņēmumiem un ilgtermiņā veicina uzņēmumu apgrozījumu, līdz ar to izmaksas ir jāsadala, balstoties uz apgrozījuma īpatsvaru. Piemēram, uz uzņēmumu A attiecas 20% (2000 / 10 000) izmaksu, tātad 20 000 EUR.

Savukārt mārketinga pakalpojumi pēc būtības nevar attiekties uz ražotāju, kas ražo preces grupas vajadzībām, tāpēc šīs izmaksas tiek attiecinātas pēc katra tirdzniecības uzņēmuma apgrozījuma pret abu uzņēmumu kopējo apgrozījumu.

IT sistēmu ieviešana skar tikai Latvijas uzņēmumu, un uz Lietuvas uzņēmumu izmaksas netiek attiecinātas. Šajā gadījumā izmaksu sadales kritērijs ir darba staciju skaits, jo tas korektāk atspoguļo saņemto labumu no šī pakalpojuma.

Jāatzīmē, ka šis piemērs analizē tikai izmaksu sadali starp labuma guvējiem. Papildus šīm izmaksām būtu jāpiemēro arī tirgus vērtībai atbilstošs uzcenojums.