Transfertcenas: regulējums, noteikšanas principi, metodes un dokumentācijas prasības (no 2018.gada 1.janvāra)

2018. gada 25. oktobrī tika pieņemti grozījumi likumā “Par nodokļiem un nodevām” attiecībā uz transfertcenu dokumentācijas sagatavošanu. Grozījumi ir piemērojami darījumiem, kuri ir veikti sākot ar 2018. gada 1. janvāri. Grozījumi galvenokārt nepieciešami, lai iestrādātu normatīvajos aktos Ekonomiskās Sadarbības un Attīstības Organizācijas (turpmāk – OECD) Bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas (turpmāk – “Base Erosion and Profit Shifting”) rīcības plāna 13.aktivitātes rezultātā pārskatīto standartu transfertcenu dokumentācijai. Kā arī bija nepieciešams saskaņot jaunās transfertcenu dokumentācijas prasības ar jauno uzņēmumu ienākuma nodokļa likumu. Svarīgi atzīmēt, ka grozījumi attiecas uz darījumiem, kas veikti no 2018. gada 1. janvāra, bet nodokļu maksātājiem ir tiesības tos piemērot arī iepriekšējiem periodiem.

Darījumu tirgus vērtības koncepcija likumā „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” tika ieviesta jau 1995. gadā un transfertcenu jautājums aizvien vairāk aktualizējās pēc Latvijas iestāšanās Eiropas Savienībā. Vairumā ES dalībvalstu vairāk vai mazāk transfertcenu dokumentācijas prasības ir ieviestas, līdz ar to šādu grozījumu pieņemšana ir vērtējama kā pozitīvs solis transfertcenu normu sakārtošanā.

Turpinājumā iespējams aplūkot transfertcenu pamatjautājumus: noteikšanas principus, metodes, dokumentācijas prasības pēc likuma grozījumu stāšanās spēkā.

Kas ir transfertcena un darījumu tirgus vērtība?

Darījumu starp saistītām personām kontekstā tiek lietoti vairāki termini, tostarp, „transfertcenas”, „darījumu tirgus vērtība”, „kontrolētais darījums” vai „izstieptas rokas princips”. Lai gan likumdošanas akti šobrīd ir sakārtojuši šos terminus, tomēr tie dažkārt tiek lietoti dažādās nozīmēs.

Transfertcena atbilstoši grozījumiem likumā „Par nodokļiem un nodevām” ir preču vai pakalpojumu cena (vērtība), kas piemērota darījumā starp saistītām personām (uzņēmumiem), no kuriem viens ir ārvalstu uzņēmums. Tātad jēdziens „transfertcena” apzīmē faktisko cenu, kura ir piemērota kontrolētā darījumā, šī cena var būt atbilstoša tirgus vērtībai vai nē.

„Darījuma tirgus vērtība” – šis termins tiek  lietots MK noteikumos  Nr.677 “Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi” (turpmāk – „MK noteikumi”) 7. – 19. punktos, tomēr normatīvie akti nesniedz šī termina izsmeļošu definīciju. Darījuma tirgus vērtības (angliski – „arm’s length”) princips ir noteikts Ekonomiskās Sadarbības un Attīstības Organizācijas (ESAO) paraugkonvencijas 9. pantā, kas nosaka: “(..) gadījumā, ja starp šiem diviem (saistītajiem) uzņēmumiem viņu komerciālajās vai finanšu attiecībās tiek veidoti vai nodibināti noteikumi, kas atšķiras no tādiem noteikumiem, kuri darbojas starp diviem neatkarīgiem (savstarpēji nesaistītiem) uzņēmumiem, tad jebkura peļņa, kura izveidotos vienam no uzņēmumiem, bet iepriekš minēto noteikumu ietekmē nav izveidojusies, var tikt iekļauta šā uzņēmuma peļņā un atbilstoši aplikta ar nodokļiem.” Vienkāršāk izsakoties, lai noteiktu tirgus vērtību darījumam starp saistītajām personām, šī darījuma vērtībai (transfertcenai) ir jāatbilst tāda darījuma vērtībai, kurš:

  • Ir veikts starp nesaistītām personām (nekontrolēts darījums);
  • Pēc būtības ir analoģisks vai līdzīgs (salīdzināms) šādam darījumam;
  • Ir veikts analoģiskos (salīdzināmos) apstākļos.

No darījuma tirgus vērtības definīcijas izriet virkne svarīgu secinājumu svarīgākais no kuriem ir, ka analizējot transfertcenas, ir jāveic salīdzināmības kritēriju: darījuma priekšmeta, nozares, uzņēmējdarbības stratēģijas, komercdarbības funkciju un risku, kā arī līgumisko nosacījumu, analīze.

No definīcijas izriet arī vēl viens svarīgs secinājums, kurš bieži praksē tiek pārprasts, proti, transfertcenu analīzes rezultātā netiek noteikta viena neapstrīdama tirgus vērtība. Transfertcenu noteikšanas rezultāts vienmēr būs cenu vai peļņas rādītāju virkne – diapazons, kurā ietilpst vērtības, kuras apmierina tirgus vērtību.

Ar jēdzienu „transfertcenas” (angliski – „transfer pricing”) ikdienā saprot arī procesu – kontrolētā darījuma tirgus vērtības analīzi un pamatošanu.

Kāpēc transfertcenas ir svarīgas?

Transfertcenu pamatuzdevums ir novērst nepamatotu peļņas aizplūšanu ārpus Latvijas vai tās novirzīšanu Latvijas komercsabiedrībai, kura izmanto nodokļu atvieglojumus vai tiesības pārnest zaudējumus grupā, tādā veidā samazinot ar nodokli apliekamo ienākumu.

Darījumos starp neatkarīgiem uzņēmumiem peļņu veido tirgus likumi, turpretim kontrolētajos darījumos Latvijas nodokļu maksātājam ir jāpierāda, ka tas ir ievērojis tirgus cenas principu. Ja darījuma ar saistīto personu cena vai vērtība preču vai pakalpojumu iegādes gadījumā ir lielāka par tirgus cenu, bet pārdošanas vai pakalpojumu sniegšanas gadījumā – zemāka par tirgus cenu, tad nodokļu maksātājam ir jākoriģē ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums par saistītā darījuma cenas un tirgus cenas starpību, attiecīgi to palielinot.

Transfertcenu atbilstība tirgus vērtībai ir svarīga arī komerctiesību kontekstā, kā instruments komercsabiedrības un to valdes aizsardzībai pret iespējamām prasībām no mazākumakcionāru vai trešo ieinteresēto personu puses.

Turklāt transfertcenu principi tiek izmantoti arī plānojot komercdarbības funkcionālos modeļus, piemēram, izveidojot pakalpojumu centrus, t.sk. grāmatvedības, IT, intelektuālā īpašuma u.c. uzņēmumus.

Transfertcenu tiesību avoti

Transfertcenas regulē gan vietējie, gan starptautiskie normatīvie akti, kurus piemērojot ir svarīgi atcerēties normatīvo aktu hierarhiju, proti, starptautiskajiem normatīvajiem aktiem ir augstāks juridisks spēks un tāpēc dodama priekšroka.

Latvijas normatīvie akti:

  • Līdz ar jaunā uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma pieņemšanu, 2017. gada 14. novembrī  tika pieņemti arī MK noteikumi Nr. 677  “Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi”(turpmāk – ‘’MK noteikumi ’’). 7. – 19. punkti  definē transfertcenu metodes, salīdzinošos faktorus un apraksta to piemērošanas kārtību.
  • Likuma “Par nodokļiem un nodevām”, 23.2 pants paredz gadījumus, kuros VID ir tiesīgs pārbaudīt darījumu cenu vērtību, uzskaita faktorus, kuri var ietekmēt cenu izmaiņas un pieejas, kuras VID var izmantot nodokļu revīzijas laikā, kā arī definē preču un pakalpojumu salīdzināmības kritērijus. Jāsaka, ka darījumu cenu noteikšanai šis pants ir piemērojams tiktāl, ciktāl tas nav pretrunā ar likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokļa” normām.
  • Likuma „Par nodokļiem un nodevām” 15.2 pants (stājas spēkā 2013. gada 1. janvārī), kas paredz pienākumu sniegt informāciju par darījumiem ar saistītajām personām.

Starptautiskie tiesību avoti:

  • Darījumu tirgus vērtības princips ir nostiprināts LR noslēgto konvenciju dubultās aplikšanas ar nodokļiem un nodokļu nemaksāšanas novēršanai (turpmāk – „Konvencija”) 9. pantā. Ja saistītais uzņēmums atrodas valstī, ar kuru ir noslēgta Konvencija, darījuma tirgus vērtības noteikšanai var piemērot ESAO Paraugkonvencijas komentārus, kā arī citus ESAO ziņojumus par transfertcenām.
  • Svarīgākais transfertcenu metodiskais materiāls ir ESAO Fiskālo lietu komitejas ziņojums „Transfertcenu noteikšanas vadlīnijas daudznacionāliem komersantiem un nodokļu administrācijai” (angļu valodā: Organisation for Economie Coopération and Development (OECD) „Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations”) (turpmāk – „ESAO vadlīnijas”). Vadlīnijas ir samērā apjomīgs dokuments, kurš izklāsta darījumu tirgus vērtības noteikšanas principus, salīdzināmības faktorus, darījumu tirgus vērtības noteikšanas metodes, administratīvās procedūras, prasības transfertcenu dokumentācijas noformēšanai, kā arī īpaši atrunā intelektuālā īpašuma darījumu, kā arī grupas pakalpojumu vērtēšanas prasības. ESAO vadlīnijas ir starptautiski atzīts transfertcenu analīzes un dokumentācijas sagatavošanas standarts.
  • 2006. gada 27. jūnijā Eiropas Padome apstiprināja transfertcenu dokumentācijas rīcības kodeksu (turpmāk – „Kodekss”). Kodekss sadala atbildību par transfertcenu dokumentācijas sagatavošanu starp grupas galveno uzņēmumu un meitas uzņēmumiem dažādās valstīs un nosaka, ka transfertcenu dokumentācijas sagatavošana notiek gan grupas līmenī, sagatavojot pamatdokumentu, gan konkrētā meitas uzņēmuma līmenī, sagatavojot vietējo dokumentāciju.

 

Kādos darījumos ir jāievēro darījumu tirgus vērtība?

Darījumu tirgus vērtības ievērošana izriet no UIN likuma 4. panta 2.d., 2.p. e) apakšpunkta un tā attiecas uz darījumiem ar jebkuru saistītu personu. Tas nozīmē ka, piemēram, izsniedzot aizdevumu saistītajam iekšzemes uzņēmumam, ir jāievēro procentu tirgus vērtība, vai, pārdodot preces saistītajam iekšzemes uzņēmumam, ir jāpiemēro tirgus vērtībai atbilstoša cena arī tajos gadījumos, ja transfertcenu dokumentācija nav jāgatavo.

Savukārt grozījumos likumā “Par nodokļiem un nodevām” noteiktais dokumentācijas sagatavošanas pienākums attiecas uz šaurāku personu loku. Tāpēc, ja uz attiecīgo personu neattiecas transfertcenu dokumentācijas sagatavošanas pienākums, vienmēr ir jāizvērtē arī iespējamais pienākums ievērot darījumu tirgus vērtību.  Tātad dokumentācijas ir jāsagatavo nodokļu maksātājam, kurš veic darījumus ar :

  • Saistītu personu, kas likuma “Par nodokļiem un nodevām” izpratnē ir uzskatāma par saistītu ārvalstu uzņēmumu;
  • Saistītu personu – rezidentu, ja darījums, komerciālās vai finanšu attiecības, pēc izpildītajām funkcijām, uzņemtajiem, kontrolētajiem vai vadītajiem riskiem vai izmantotajiem aktīviem, ir ekonomiski saistītas (notiek vienas piegādes ķēdes ietvaros) ar citu saistītu ārvalstu uzņēmumu vai šā ofšora personām;
  • Likuma “Par nodokļiem un nodevām” 1. panta 18. punktā minēto fizisko personu;
  • Komercsabiedrību vai personu, ja tās atrodas, ir izveidotas vai nodibinātas zemu nodokļu vai beznodokļu valstīs vai teritorijās.

Saistītie uzņēmumi

Saskaņā ar likumā „Par nodokļiem un nodevām” 1.panta 18. daļas sniegto definīciju, saistīti uzņēmumi ir divas vai vairākas komercsabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības, ja:

  • Vairāk nekā 50% no pamatkapitāla vērtības katrā no šiem uzņēmumiem pieder vai ar līgumu ir nodrošināta izšķiroša ietekme šajos uzņēmumos:
  • Vienas komercsabiedrības līdzdalības daļa otrā sabiedrībā ir no 20% līdz 50% (bez balsu vairākuma), no kurām viena ir ārvalstu sabiedrība;
  • Tās ir mātes un meitas komercsabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības;
    • Vienai personai un šīs personas radiniekiem līdz 3. pakāpei vai šīs personas laulātajam, vai ar šo personu svainībā esošiem līdz 2. pakāpei;
    • Ne vairāk kā 10 vienām un tām pašām personām;
    • Uzņēmumam, kurā fiziskajai personai (vai tās radiniekiem līdz 3. pakāpei, vai laulātajam, vai ar šo personu svainībā esošiem līdz 2. pakāpei) pieder tieši vai netieši vairāk nekā 50% no šīs komercsabiedrības pamatkapitāla vai daļu vērtības vai kooperatīvās sabiedrības paju vērtības.
  • Vienai un tai pašai personai vai vienām un tām pašām personām ir balsu vairākums šo uzņēmumu pārvaldes institūcijās;
  • Starp šiem uzņēmumiem papildus līgumam par konkrētu darījumu jebkādā formā ir noslēgta vienošanās (arī vienošanās, kas atklātībai nav darīta zināma) par jebkādu līgumā neparedzētu papildu atlīdzību vai arī minētās sabiedrības veic cita veida saskaņotu darbību,  lai samazinātu nodokļus.

Ar uzņēmumu saistīta persona

Ar uzņēmumu saistīta persona ir fiziska persona, kurai pašai, vai tās radiniekiem līdz trešajai pakāpei, vai laulātajam vai ar šo personu svainībā esošiem līdz otrajai pakāpei pieder vairāk nekā 50% no komercsabiedrības pamatkapitāla vai daļu vērtības vai kurai ar līgumu vai citādi nodrošināta izšķiroša ietekme komercsabiedrībā. Jāpiezīmē, ka ar uzņēmumu saistīta persona var būt gan Latvijas rezidents, gan nerezidents.

Tirgus cenas noteikšanas principi

Transfertcenu analīzes pamatā ir saistīto uzņēmumu darījuma salīdzināšana ar darījumiem, kurus veic nesaistīti tirgus dalībnieki. Katrā darījumā preces cenu vai pakalpojuma vērtību nosaka virkne faktoru. Tādēļ vispirms ir jāveic cenu ietekmējošo faktoru analīze, lai varētu identificēt tos nesaistīto personu darījumus, kas ir salīdzināmi, t.i. pietiekami līdzīgi, lai atšķirības neietekmētu cenu, vai arī atšķirību ietekmi būtu iespējams koriģēt matemātisku aprēķinu rezultātā.

ESAO vadlīnijas nosaka piecas salīdzināmības faktoru grupas.

Preču vai pakalpojumu raksturojums

ESAO vadlīnijas rekomendē apskatīt šādus darījuma priekšmeta faktorus:

  • Materiāla īpašuma gadījumā – īpašuma fiziskās īpašības, kvalitāte un uzticamība, piegāžu pieejamība un apjomi;
  • Pakalpojumu gadījumā – pakalpojuma raksturojums un mērogs;
  • Intelektuālā īpašuma gadījumā – darījuma forma (piemēram, pārdošana vai licencēšana), īpašuma veids (patents, preču zīme, zinātība), intelektuālā īpašuma aizsardzības ilgums un pakāpe, kā arī sagaidāmie labumi no šāda īpašuma.

Funkcionālā analīze

Funkcionālā analīze ir transfertcenu noteikšanas pamats, tās ietvaros tiek analizētas kontrolētajos darījumos pastāvošās un izpildītās funkcijas, uzņemtie un kontrolētie riski, izmantotie aktīvi un citi darījumu vai komerciālās vai finanšu attiecības ietekmējoši faktori.

MK noteikumi nosaka, ka:

  • Salīdzināmās pamatfunkcijas ir produkta ražošana, izpēte un attīstība, preču tirdzniecība un izplatīšana, reklāma, mārketings un finansēšanas nodrošināšana, kā arī citas funkcijas;
  • Salīdzināmie riski atkarībā no veiktajām funkcijām var būt tirgus riski, kreditoru un debitoru riski, zaudējumu riski, kas saistīti ar preču krājumu uzglabāšanu, valūtas svārstību riski un zaudējumu riski, kas saistīti ar ražošanas iekārtu nolietošanos vai neveiksmīgu ieguldījumu konkrētā produkta pētniecības un attīstības projektā, apdrošināšanas un garantiju riski, kā arī citi riski.

 Lai saistīto personu salīdzinātu ar citu uzņēmumu, balstoties uz tā veicamajām funkcijām, riskiem un izmantotajiem aktīviem, tiek noteikts komercdarbības modelis, kādu izmanto kontrolētais uzņēmums. Ražotājiem šādi modeļi ir pilna riska ražotājs, līgumražotājs vai ražošanas pakalpojumu sniedzējs. Preču izplatītājam šādi modeļi ir, piemēram, pilna riska izplatītājs, izplatītājs ar ierobežotām funkcijām, komisionārs vai aģents. Prakse rāda, ka ražotāja rentabilitāte ir atkarīga vairāk tieši no izraudzītā funkciju modeļa, nevis no precēm, kuras tiek ražotas vai sniegtajiem pakalpojumiem.

Līgumiskie noteikumi

Starp neatkarīgajiem uzņēmumiem līgums kalpo par līdzēju interešu aizsardzību, savukārt kontrolētā darījumā darījuma līgumiskie nosacījumi var tikt ignorēti, līdz ar to ir svarīgi konstatēt, vai tie tiek ievēroti un, ja faktiskās darbības atšķiras no formālā līguma, svarīgi ir analizēt šīs faktiskās līgumiskās attiecības.

Papildus ir jānorāda, ka vienošanās starp saistītajām personām var pastāvēt ne tikai rakstveida līgumā, bet arī korespondencē/saziņā starp tiem. Rakstveida līguma neesamības gadījumā, līgumiskie noteikumi ir jāizsecina, balstoties uz ekonomiskajiem principiem, uz kādiem parasti vienojas neatkarīgi uzņēmumi.

Ekonomiskie apstākļi

ESAO vadlīnijas rekomendē analizēt ekonomiskos apstākļus darījumam, kuros tiek veikts darījums ar saistīto personu. Svarīgi ir analizēt tādus faktorus, kā ģeogrāfiskais novietojums, tirgus lielums, konkurences apmērs un pārdevēju un pircēju konkurētspējas pozīcija, aizstājēj produktu esamība, piedāvājuma un pieprasījuma līmenis tirgū vispār un atsevišķos reģionos. Ja nepieciešams, jāanalizē klientu pirktspēja, tirgus valsts regulējuma pakāpe, ražošanas izmaksas, ieskaitot zemes, darba spēka un kapitāla izmaksas, transportēšanas izmaksas, tirdzniecības veids (piemēram, vairumtirdzniecība vai mazumtirdzniecība), darījumu vieta un laiks utt.

Biznesa stratēģija

Nosakot salīdzināmību starp kontrolētiem vai nekontrolētiem darījumiem dažkārt ir svarīgi apskatīt biznesa stratēģiju.

Biznesa stratēģijas ietvaros ir jāanalizē tādi uzņēmuma aspekti, kā produktu jaunievedumi un attīstība, diversifikācija, risku vadība, reakcija uz politiskajām izmaiņām, darba likumdošanas izmaiņām un citus aspektus, kuri ietekmē ikdienas komercdarbības vadību. Biznesa stratēģijas var arī atspoguļot uzņēmuma attieksmi pret tirgu, piemēram, tirgus iekarošanas struktūras, kā piemēram, īstermiņa cenu samazināšana. Nodokļu maksātājam, kurš plāno ieiet jaunā tirgū, var būt augstākas izmaksas (piemēram, dēļ ievērojamām mārketinga izmaksām).

Darījumu tirgus vērtības noteikšanas metodes

ESAO transfertcenu vadlīnijās, kā arī MK noteikumos (13.-17.p.) ir aprakstītas piecas metodes transfertcenu noteikšanai: salīdzināmo nekontrolēto cenu, tālākpārdošanas cenu, izmaksu pieskaitīšanas, darījuma tīrās peļņas un peļņas sadalīšanas metodes.

Priekšroka gan ESAO transfertcenu vadlīnijās, gan MK noteikumos tiek dota pirmajām trim (uz darījumiem balstītām) transfertcenu metodēm, savukārt uz peļņu balstītās metodes ir jāpiemēro tikai tad, ja nav iespējams piemērot iepriekšminētās metodes.

Salīdzināmo nekontrolēto cenu metode

Salīdzināmo nekontrolēto cenu metodei tiek dota priekšroka salīdzinot ar visām pārējām metodēm. Piemērojot šo metodi, salīdzina saistītu uzņēmumu savstarpējā darījumā piemēroto cenu ar šī saistītā uzņēmuma un ar to nesaistīta uzņēmuma salīdzināma darījuma cenu (iekšējā salīdzināmā nekontrolētā cena) vai ar citu nesaistītu komersantu salīdzināma darījuma cenu (ārēja salīdzināmā nekontrolētā cena) salīdzināmos apstākļos.

MK noteikumi skaidro, ka šo metodi piemēro preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas darījumos, kuru cenas ir salīdzināmas ar nesaistītu komersantu veikto darījumu cenām, vai gadījumos, kad ir iespējams veikt pietiekami precīzas korekcijas, lai izslēgtu darījumu atšķirību būtisku ietekmi uz darījuma vērtību (preces, produkta vai pakalpojuma cenu).

Šīs metodes pielietošana ir ierobežota, jo praktiski ir grūti atrast nekontrolētu darījumu, kura atšķirības no saistīto uzņēmumu darījuma neietekmētu cenu. Parasti šo metodi ir iespējams pielietot gadījumos, kad uzņēmums pārdod identiskas preces vai sniedz vienādus pakalpojumus gan saistītam, gan nesaistītam uzņēmumam.

Praksē šo metodi piemēro šādiem salīdzināmiem datiem:

  • Pakalpojumu sniegšana – speciālistu stundu likmes;
  • Autoratlīdzība (preču zīme, patenti utt.) – likme, kas noteikta procentos no licences saņēmēja apgrozījuma vai cita ekonomiski pamatota bāzes lieluma;
  • Aizdevumi – salīdzināmu aizdevumu procentu likmes;
  • Starpniecības darījumos – komisijas maksa no starpniecībā pārdoto preču vērtības utt.;
  • Nekustamā īpašuma noma un īre – maksa par kvadrātmetru.

Tālākpārdošanas cenu metode

Šī metode pamatojas uz cenu, par kādu preces (produktus), kas iegādātas no saistītas personas (uzņēmuma), tiek pārdotas tālāk nesaistītai personai. Minēto cenu samazina par bruto peļņu, no kuras tālākpārdevējam būtu jāsedz pārdošanas un administrācijas izmaksas, gūstot atbilstošu peļņu vai peļņas normu, ņemot vērā darījuma nodrošināšanai veiktās funkcijas, ar tām saistītos riskus, izmantotos aktīvus un citus darījuma vērtību ietekmējošus faktorus. Tas, kas paliek pāri pēc bruto peļņas atņemšanas un citām nepieciešamajām izmaksu korekcijām, ir uzskatāms par darījuma tirgus vērtību (vai preces, produkta tirgus cenu).

Tālākpārdošanas metodi varētu raksturot ar šādu piemēru:

Lietuvas ražotājs LTCo pārdod preces Latvijas izplatītājam LVCo par 400 EUR , LVCo pārdod šīs preces tālāk nesaistītajai personai  par 450 EUR. Veicot salīdzināmu tālākpārdevēju datu analīzi, tiek konstatēts, ka bruto peļņas rādītājam ir jābūt vismaz 30%, tātad LVCo bruto peļņai bija jābūt vismaz 450 x 30% = 135. Tāpēc iepirkuma cenai no saistītā uzņēmuma bija jābūt ne vairāk kā 450 – 135 = 315 EUR. Tāpēc LVCo apliekamais ienākums ir jāpalielina par 400 – 315 = 85 EUR.

Metodi piemēro tālākpārdevēja preču iegādes darījumiem, ja tālāk­pārdevējs pārdod preci tālāk nesaistītai personai, ievērojami nepalielinot preces vērtību un saglabājot tās identitāti. Tipiski šo metodi piemēro, nosakot vairumtirgotāju peļņas normu, kurš iegādājas preces no saistītā uzņēmuma ar mērķi pārdot to nesaistītajiem uzņēmumiem.

Izmaksu pieskaitīšanas metode

Šī ir metode, ar kuru darījuma tirgus cena tiek noteikta pārdevēja pārdotās produkcijas vai pakalpojuma sniedzēja sniegto pakalpojumu tiešajām un netiešajām izmaksām, kas saistītas ar produkta pārdošanu vai pakalpojuma sniegšanu saistītai personai, pieskaitot atbilstošu izmaksu uzcenojumu, kādu pārdevējs piemērotu salīdzināmā darījumā ar nesaistītu personu, ņemot vērā darījuma nodrošināšanai veiktās funkcijas, ar tām saistītos riskus, izmantotos aktīvus un citus darījuma cenu ietekmējošus faktorus.

Izmaksu pieskaitīšanas metodi varētu raksturot ar šādu piemēru:

LVCo pārdod saražoto produkciju Lietuvas saistītajam uzņēmuma LTCo par 600 EUR, bet preču ražošanas izmaksas ir 500 EUR. Veicot salīdzināmu neatkarīgu uzņēmumu analīzi, tiek konstatēts, ka bruto peļņas uzcenojuma likme ir vismaz 30%. Tas nozīmē, ka darījuma tirgus vērtībai ir jābūt – 500 x 130% = 650 EUR, t.i. darījums ir noticis zem tirgus vērtības.

Saskaņā ar MK noteikumiem šo metodi  piemēro preču (produktu) piegādātāja (ražotāja) vai pakalpo­jumu sniedzēja darījumiem, ja attiecīgajos darījumu priekšmetos nav ieguldīts nozīmīgs un unikāls nemateriālais īpašums.

Darījumu tīrās peļņas metode

Darījumu vērtība (preces, produkta vai pakalpojuma cena) tiek noteikta, darījuma tiešajām un netiešajām izmaksām pieskaitot pamatdarbības (operatīvās) peļņas uzcenojumu.

Metodi piemēro līdzīgi kā tālākpārdošanas cenu metodi vai izmaksu pieskaitīšanas metodi, un tās pielietošanu ilustrē sekojošs piemērs:

Latvijas komersants LVCo ražo un pārdod preces ārvalstu saistītajam uzņēmumam LTCo. Darījuma transfertcena ir 1050 EUR.

LVCo peļņas un zaudējumu aprēķins

 

Neto apgrozījums 1050
Pārdotās produkcijas ražošanas izmaksas 1000
Bruto peļņa 50
Pārdošanas izmaksas 12
Administrācijas izmaksas 8
Peļņa vai zaudējumi pirms nodokļiem 30
Kopējo izmaksu uzcenojums (peļņa pirms nodokļiem / kopējās izmaksas * 100%) 2,9%

 

LVCo produkta tiešās un netiešās izmaksas ir 1020 EUR, kopējo izmaksu uzcenojums 2,9%. Veicot salīdzināmu uzņēmumu pētījumu tiek konstatēts, ka kopējo izmaksu uzcenojumam ir jābūt vismaz 5%. Tātad preču tirgus vērtībai ir jābūt 1020 x 105% = 1,071 EUR.

Šī metode ļauj precīzāk izslēgt papildus veikto funkciju ietekmi uz finanšu rezultātu, jo parasti izmaksas, kas ir saistītas ar papildus funkciju uzņemšanos, tiek atspoguļotas saimnieciskās darbības izmaksās, t.i., gan tiešajās, gan netiešajās izmaksās, izņemot procentus un nodokļus.

Tomēr šai metodei ir arī vairāki trūkumi. Pirmkārt, pamatdarbības peļņas līmeni ietekmē administratīvās izmaksas, kuras var būt diezgan subjektīvi noteiktas, tāpēc VID noteikti pārbaudīs izmaksu bāzes pamatotību. Otrkārt, šo metodi nevar piemērot, ja grupas uzņēmumam ir dažādi darījumi grupas ietvaros (piemēram, preču iegāde, pārstrāde un sekojoša pārdošana saistītajam uzņēmumam).

Peļņas sadalīšanas metode

Peļņas sadalīšanas metodi transfertcenu noteikšanai izmanto gadījumos, ja saistīti uzņēmumi veic savstarpēji saistītus darījumus vai piedalās secīgos darījumos preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas cikla ietvaros, kurus nevar izdalīt un novērtēt atsevišķi, kā arī ja darījumā iesaistīts unikāls intelektuālais īpašums.

Pielietojot šo metodi, vispirms nosaka saistīto uzņēmumu savstarpēji veikto darījumu rezultātā gūto kopējo peļņu. Šī peļņa tiek sadalīta starp uzņēmumiem, atbilstoši tādam ekonomiski pamatotam peļņas sadalījumam, par kādu būtu vienojušies nesaistīti komersanti.

Peļņas sadalīšanas metodes ilustrācijai šeit ir izklāstīts piemērs no MK noteikumiem. Piemērā trīs komersanti no dažādām valstīm – SIA A, B un C ir saistīti uzņēmumi, kuri veic sadzīves elektrotehnikas izstrādāšanu (izgudrošanu), ražošanu un tirdzniecību. Elektronikas ražošanā ietilpst moderno elektronisko procesu tehnoloģiju izmantošana un produkta galvenā komponenta ražošana. Šo komponenti izgudro un ražo Latvijas SIA A, un pēc tam nogādā to saistītam uzņēmumam B citā valstī, kurš projektē un izgatavo pārējo produkta daļu. Pēc tam produktu izplata cits saistīts uzņēmums C. Darījumā starp B un C tirgus vērtība tika noteikta, izmantojot tālākpārdošanas metodi. Darījumam starp SIA A un saistīto uzņēmumu B atbilstošu salīdzināmo darījumu nav iespējams atrast, jo gan SIA A, gan saistītais uzņēmums B preces ražošanā iegulda nozīmīgu nemateriālā īpašuma vērtību, veicot izpētes un attīstības funkcijas.

SIA A un saistītā uzņēmuma B peļņas un zaudējumu aprēķins pirms peļņas korekcijas (eiro):

SIA „A” Saistītais uzņēmums „B”
Realizācija 50 100
Izmaksas par iegādēm 10 50
Ražošanas izmaksas 15 20
Bruto peļņa 25 30
Izpētes un attīstības izmaksas 15 10
Operatīvie izdevumi 10 10
Neto peļņa

 

Salīdzināmu uzņēmumu izpētē tiek noskaidrots, ka nesaistīts salīdzināmais ražotājs par veikto ražošanas funkciju nopelna 10% (operatīvās peļņas radītājs attiecībā pret ražošanas izmaksām), līdz ar to peļņa par ražošanu ir:

  • SIA A: 1,5 EUR = 15 x 10%
  • Uzņēmums B: 2,0 EUR = 20 x 10%

SIA A un saistītā uzņēmuma B kopējā pamatdarbības peļņa ir 10 (0+10), no tās atņemot SIA A un saistītā uzņēmuma B kopējo peļņu par ražošanas funkcijām – 3,5 (1,5+2,0), iegūst kopējo atlikušo peļņu – 6,5 EUR (10-3,5), kurus sadala starp SIA A un saistīto uzņēmumu B, pamatojoties uz katra komersanta ieguldījumu šīs peļņas sasniegšanai. Šie 6,5 EUR pēc būtības ir peļņa, kuru uzņēmumiem ģenerē papildus veiktie izpētes un attīstības izdevumi.

SIA A izmaksas par izpēti un attīstību ir 15 EUR, savukārt saistītā uzņēmuma B izpētes un attīstības izmaksas ir 10 EUR, tātad abu komersantu kopīgas izmaksas izpētei un attīstībai ir 25 EUR (15+10). Kopējo atlikušo peļņu starp SIA A un saistīto uzņēmumu B nosaka attiecībā – 15/25 SIA A un 10/25 saistītajam uzņēmumam B. Tādējādi SIA A atlikusī peļņa ir 3,9 EUR (6,5*15/25), bet saistītajam uzņēmumam B atlikusī peļņa ir 2,6 EUR (6,5*10/25). Peļņas sadales rezultātā SIA A peļņa ir 5,4 EUR (1,5+3,9) attiecīgi saistītajam uzņēmumam B peļņa ir 4,6 EUR (2,0+2,6).

Minētajā piemērā atlikusī peļņa tiek sadalīta, pamatojoties uz katra uzņēmuma ieguldījumu preces izpētē un attīstībā. Tomēr atkarībā no darījuma veida un funkciju sadalījuma – atlikušo peļņu varētu sadalīt, pamatojoties uz citiem rādītājiem, piemēram, nemateriālo ieguldījumu, pamatlīdzekļu vai aktīvu sadalījumu starp grupas uzņēmumiem.

Jāpiezīmē, ka transfertcenu noteikšanas metožu hierarhijā šī metode atrodas viszemāk un tā būtu jāpiemēro tad, ja citu metožu piemērošana nav iespējama.

Transfertcenu dokumentācijas struktūra

Praksē transfertcenu dokumentācijas sadaļas parasti tiek strukturētas loģiskā secībā no vispārējo uz atsevišķo un ietver šādas sadaļas: nozares analīze, uzņēmumu (darījumu) analīze, funkcionālā analīze un ekonomiskā analīze (metodes izvēle un salīdzināmo datu atlases analīze).

Nozares analīze

Kontrolētais darījums ir jāanalizē tās nozares ietvaros, kurā uzņēmums darbojas. Nozares analīzes mērķis ir identificēt nozares īpatnības un tā var ietvert šādu jautājumu analīzi:

  • Nozares raksturojums (preces vai pakalpojumi, to klasifikācija un vispārējais raksturojums)
  • Nozares īpatnības (piemēram, kapitāla, darba spēka, ieguldījumu nepieciešamība, produktu daudzveidība, tirgus briedums utt.)
  • Konkurētspēju veicinošie faktori (jaunievedumu nepieciešamība, kvalitātes nodrošināšana, klientu attiecību veidošana, pārdošanas stratēģija utt.)
  • Nozares tiesiskā regulējuma līmenis
  • Nozares statistiskie rādītāji
  • Svarīgāko risku indikatori (krājumu risks, kredīta risks, jaunievedumu risks)

Nozares analīzes rezultāti ļauj konstatēt nozares sektoru, kurā saistītais uzņēmums darbojas, tas ļauj atlasīt analoģiskus uzņēmumus, kuri darbojas tajā pašā sektorā un līdz ar to ir izmantojami salīdzinošo rādītāju atlasei, kā arī faktorus un riskus, kuri ietekmē cenu veidošanos attiecīgajā nozarē.

Uzņēmuma analīze

Uzņēmuma analīzes mērķis ir identificēt uzņēmuma īpatnības, kuras ietekmē cenu veidošanos, piemēram, vadības modelis, biznesa stratēģija un atbildības struktūra. Tipiski uzņēmuma analīzē tiek iekļauti sekojoši fakti:

  • Uzņēmuma grupas profils (vēsture, fakti, finanšu rādītāji)
  • Uzņēmuma stratēģija
  • Uzņēmuma organizatoriskā struktūra un atbildības sadalījums
  • Saistīto uzņēmumu dalījumu apraksts un analīze
  • Finanšu rādītāji utt

Uzņēmuma analīzes rezultātā tiek izdalīti šim uzņēmumam raksturīgie faktori, kuri ietekmē cenu veidošanos – uzņēmuma stratēģija, tieši uzņēmumam raksturīgie riski u.c.

Funkcionālā analīze

Katra darījuma dalībnieka guvumam no darījuma ir jāatbilst tā relatīvajam ieguldījumam un uzņemtajiem riskiem minētajā darījumā. Tāpēc ir jāveic darījuma funkcionālā analīze, kuras mērķis ir identificēt katra darījuma dalībnieka lomu saistīto personu darījumā.

Piemērs. LVCo veic preču ražošanu un pārdošanu saistītajam Lietuvas uzņēmumam LTCo. Funkciju analīzes rezultātā tiek konstatēts, ka LVCo veic preču ražošanas, izejvielu iegādes funkcijas un uzņemas ražošanas tehnoloģiskos riskus. Savukārt LTCo veic preču plānošanas, mārketinga, izplatīšanas un loģistikas funkcijas, uzņemas tirgus, valūtas svārstību un slikto parādu riskus, kā arī veic grupas vadības funkciju. No šādas funkciju sadales var izdarīt secinājumu, ka LVCo darbojas kā līgumražotājs, kuram ir ierobežotas funkcijas un riski. Šāds secinājums ir pamats atlasīt salīdzināmus uzņēmumus, kuri darbojas kā līgumražotāji.

Ekonomiskā analīze

Pamatojoties uz nozares, uzņēmuma un funkcionālo analīzi, tiek atlasīti kritēriji, kuri tiek izmantoti darījumu tirgus cenas metodes izvēlei un salīdzināmo rādītāju atlasei. Šo kritēriju mērķis ir identificēt salīdzināmus darījumus, kas ļautu noteikt attiecīgā darījuma tirgus vērtību.

Ekonomiskās analīzes ietvaros ir jāveic:

  • Darījumu tirgus vērtības noteikšanas metodes izvēle un argumentācija, kāpēc ir izvēlēta attiecīgā cenu metode
  • Salīdzināmo datu atlase un analīze

Lai noteiktu salīdzināmos datus peļņas normām, parasti tiek izmantota Bureau van Dijk datu bāze AMADEUS, kura satur informāciju par 19 miljoniem Eiropas uzņēmumu. Izmantojot šo datubāzi, tiek atlasīti salīdzināmi uzņēmumi un analizēti to gada pārskati.

Salīdzināmo uzņēmumu atlases rezultātā tiek atrasta salīdzināmu datu (piemēram, peļņas normu) skaitļu virkne. Lai atsijātu rādītājus, kuri neatspoguļo darījumu tirgus vērtību, analizējot salīdzināmos datus, tiek noteiktas skaitļu virknes statistiskās kvartiles (Statistikā: jebkurš no trim punktiem, kuri sadala skaitļu virkni četros vienādos intervālos, katrs no kuriem satur 1/4 daļu no rezultātu vērtības). Tiek uzskatīts, ka darījumu tirgus vērtību atspoguļo visi skaitļu virknes rādītāji, kuri atrodas starp pirmo un trešo kvartili. Šāda pieeja ļauj ignorēt 25% no cenu (peļņas rādītāju) amplitūdas apakšējām un 25% no augšējām vērtībām, kas savukārt ļauj līdzsvarot iespējamās nobīdes, kuras rodas, piemēram, salīdzināmo uzņēmumu funkciju atšķirību, gada pārskatu atšķirību vai citu iemeslu dēļ.

Piemērs. Latvijas uzņēmums ražo un pārdod preces saistītajam uzņēmumam, piemērojot 5% uzcenojumu pilnajai pašizmaksai. Lai noteiktu vai 6% uzcenojuma likme atbilst tirgus vērtībai, vadoties pēc nozares, uzņēmuma un funkcionālās analīzes, tiek atlasīti, 10 salīdzināmi uzņēmumi, kuri darbojas līdzīgā nozarē un veic preču piegādi nesaistītiem uzņēmumiem (kuri ir veikti starp nesaistītām personām un analoģiskos apstākļos). Šo uzņēmumu peļņas rādītāji ir šādi:

Uzņēmums 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Peļņas norma 3% 4% 4,5% 5% 6% 6,4% 7% 8,2% 8,6% 9%

Atlasē tiek konstatēts, ka šie uzņēmumi ir piemērojuši uzcenojumu no 3% līdz 9%. Skaitļu virknes 1. kvartile ir 4,63%, mediāna 6,2%, bet 3. kvartile – 7,9% (kvartiles praksē kalkulē, izmantojot Excel funkcijas).

Attēls. Salīdzināmu uzņēmumu peļņas normu analīze

graf

Kā redzams attēlā tirgus vērtība atrodas robežās no 4,63%, kas ir starp 3. un 4. uzņēmumu rādītājiem un 7,9%, kas ir tuvāk 8. uzņēmumam. Visieteicamākā peļņas norma šajā gadījumā ir mediāna – 6,2%, taču tas nenozīmē, ka šī peļņas norma būtu vienīgā pareizā. Tā rezultātā var konstatēt, ka peļņas norma 5% apmērā atbilst starpkvartiļu diapazonam un, tātad, atbilst tirgus vērtībai.