Transfertcenu metodes 2018. gadā, jeb veca dziesma jaunās skaņās

Ievads

Līdz ar jaunā uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma pieņemšanu, 2017. gada 14. novembrī  tika pieņemti arī MK noteikumi Nr. 677  “Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi”, kas definē transfertcenu metodes un apraksta to piemērošanas kārtību.

Šobrīd izstrādes stadijā joprojām atrodas likuma “Par nodokļiem un nodevām” grozījumi, kas regulēs izmaiņas transfertcenu dokumentācijas prasībās. Tomēr transfertcenu metodes ir pat svarīgākas par transfertcenu dokumentācijas formu, jo tieši izvēloties un piemērojot metodi tiek noteikta darījumu starp saistītajām personām tirgus vērtība.

Par jauno transfertcenu metožu regulējumu ir jāsaka, ka revolucionāru izmaiņu šeit nav, metodes, protams, ir palikušas tās pašas. Taču tās ir sakārtotas un vairāk atbilst ESAO (OECD) “Transfertcenu noteikšanas vadlīnijas daudznacionāliem komersantiem un nodokļu administrācijām” (ESAO transfertcenu vadlīnijas) rekomendācijām.

Rakstā izskatīšu izmaiņas metožu definējumā un svarīgākās metožu piemērošanas nianses.

Transfertcenu princips

Jaunajā Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā tirgus cenas princips ir definēts 4. panta otrās daļas 2. punkta e) apakšpunktā sekojoši: “Šā likuma 2.  panta pirmās daļas 1. un 2. punktā minētajiem nodokļa maksātājiem ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamajā bāzē ietver šādus ar nodokli apliekamus objektus: <..> e) ienākumus, kurus nodokļu maksātājs būtu saņēmis, vai izdevumus, kuri nodokļu maksātājam nebūtu radušies, ja komerciālās un finanšu attiecības būtu veidotas vai nodibinātas pēc noteikumiem, kas būtu spēkā starp divām neatkarīgām personām, un ja šo starp saistītām personām (no kurām viena ir nodokļa maksātājs) slēgto darījumu vērtība būtu atbilstoša tirgus cenai (vērtībai), kuras aprēķināšanas metodes nosaka Ministru kabinets.” 

Šis formulējums ir aizgūts no ESAO paraugkonvencijas definīcijas, kas būtībā nozīmē to, ka darījumu veikšanā ir jāievēro darījumu tirgus vērtība tādā veidā, lai nenotiktu peļņas aizplūšana. Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums deleģē Ministru kabinetam noteikt tirgus cenas (vērtības) noteikšanas metodes.

MK noteikumi (7.punkts) nosaka, ka, lai aprēķinātu darījumu tirgus vērtību, ir jāveic šādas savstarpēji saistītas darbības:

  • funkcionālā analīze
  • transfertcenu metodes izvēle un piemērošana
  • salīdzināmības analīze.

Izskatīsim šos jautājumus sīkāk.

Funkcionālā analīze

Funkcionālā analīze ir transfertcenu noteikšanas pamats, tās ietvaros tiek analizētas kontrolētajos darījumos pastāvošās un izpildītās funkcijas, uzņemtie un kontrolētie riski, izmantotie aktīvi un citi darījumu vai komerciālās vai finanšu attiecības ietekmējoši faktori.

MK noteikumi nosaka, ka:

  •  Salīdzināmās pamatfunkcijas ir produkta ražošana, izpēte un attīstība, preču tirdzniecība un izplatīšana, reklāma, mārketings un finansēšanas nodrošināšana, kā arī citas funkcijas
  • Salīdzināmie riski atkarībā no veiktajām funkcijām var būt tirgus riski, kreditoru un debitoru riski, zaudējumu riski, kas saistīti ar preču krājumu uzglabāšanu, valūtas svārstību riski un zaudējumu riski, kas saistīti ar ražošanas iekārtu nolietošanos vai neveiksmīgu ieguldījumu konkrētā produkta pētniecības un attīstības projektā, apdrošināšanas un garantiju riski, kā arī citi riski.

 Lai saistīto personu salīdzinātu ar citu uzņēmumu, balstoties uz tā veicamajām funkcijām, riskiem un izmantotajiem aktīviem, tiek noteikts komercdarbības modelis, kādu izmanto kontrolētais uzņēmums. Ražotājiem šādi modeļi ir pilna riska ražotājs, līgumražotājs vai ražošanas pakalpojumu sniedzējs. Preču izplatītājam šādi modeļi ir, piemēram, pilna riska izplatītājs, izplatītājs ar ierobežotām funkcijām, komisionārs vai aģents. Prakse rāda, ka ražotāja rentabilitāte ir atkarīga vairāk tieši no izraudzītā funkciju modeļa, nevis no precēm, kuras tiek ražotas vai sniegtajiem pakalpojumiem.

Transfertcenu metodes izvēles kritēriji

Transfertcenu metodes izvēle ir jāveic atkarībā no:

  • kontrolētā darījuma ekonomiskās būtības (t.sk. funkcionālās analīzes rezultātiem)
  • ticamas informācijas pieejamības (sevišķi attiecībā uz nesaistītu pušu darījumiem)
  • salīdzināmības pakāpes starp kontrolēto darījumu un nekontrolēto darījumu vai nesaistītu personu finanšu rādītājiem (ar vai bez salīdzināmības korekciju veikšanas).

 Transfertcenu metožu regulējums būtiski nav mainījies (izņemot, kur norādīts zemāk). Taču svarīgs jauninājums ir  9. punkts, kas dod iespēju piemērot metodes paplašināti, izmantojot “ekonomiskās analīzes tehniku”, piemēram, diskontētās naudas plūsmas tehniku. Līdz šim praksē speciālisti bieži atkāpās no transfertcenu metodēm, izvēloties diskontētās naudas plūsmas metodes, piemēram, vērtējot kapitāla daļas vai intelektuālo īpašumu. Tas izrietēja no pieņēmuma, ka nekontrolētā darījumā puses izmantotu tieši šādu tehniku. Lai arī praksē speciālisti piemēroja šīs metodes, pamatojoties uz vērtēšanas standartiem u.c. avotiem, tomēr ir svarīgi, ka šis princips ir nostiprināts normatīvajos aktos.

Papildus MK noteikumi (18.punkts) skaidro, ka “18. Lai precīzāk noteiktu preces (produkcijas, pakalpojuma) tirgus cenu (vērtību) vai darījuma tirgus cenu (vērtību), šo noteikumu 13.14.15.16. un 17. punktā minētās darījuma tirgus cenas (vērtības) (preces (produkta), pakalpojuma, nemateriālā īpašuma un cita darījuma priekšmeta tirgus cenas (vērtības)) noteikšanas metodes var kombinēt.”

Šī norma ir it kā saprātīga, taču ir jāatceras, ka, piemērojot divas vai vairākas metodes, visticamāk tiks iegūti atšķirīgi rezultāti. Tāpēc, manuprāt, ir ieteicams izvēlēties pamatotāko metodi un to piemērot. Ja nodokļu maksātājs tomēr izvēlēsies piemērot vairākas metodes, tam ir jāpaskaidro iemesls kāpēc ar vienu metodi nepietiek, jāpaskaidro kādas tieši metodes tiek piemērotas un kā tiek kombinēti un interpretēti to rezultāti.

Salīdzināmības analīze

Saskaņā ar MK noteikumu 11.p., piemērojot preču (produktu, pakalpojumu) tirgus cenas vai darījuma vērtības noteikšanas metodes, lai noteiktu salīdzināmus darījumus (uzņēmumus), kā arī tirgus vērtību, ir jāanalizē :

  • funkcionālā salīdzināmība , t.i. saistītā uzņēmuma veikto funkciju un ar tām saistīto uzņemto un kontrolēto risku un izmantoto aktīvu salīdzināmību ar attiecīgajā komercdarbības nozarē un līdzīgā ģeogrāfiskajā tirgū esošā neatkarīgā uzņēmuma līdzīgos darījumos veiktajām funkcijām un ar tām saistītajiem riskiem un izmantotajiem aktīviem, kā arī jānosaka citu darījumu cenu (vērtību) ietekmējošu faktoru salīdzināmību;
  • darījuma priekšmeta salīdzināmību, t.i., saistītas personas pirkto vai pārdoto preču (produktu) vai sniegto vai saņemto pakalpojumu salīdzināmību ar nesaistītu komersantu attiecīgo darījumu priekšmetu (pirkto vai pārdoto preču (produktu) vai sniegto vai saņemto pakalpojumu), kā arī citu darījuma cenu (vērtību) ietekmējošu faktoru salīdzināmību.

Atbilstoši MK noteikumu 12.3. punktam par salīdzināmu nekontrolētu darījumu vai par salīdzināmu nesaistītu personu izvēlas, ja:

  • salīdzinātais darījums vai salīdzinātā nesaistītā persona ir salīdzināma ar kontrolēto darījumu vai saistīto personu, un atšķirības (ja tādas ir) starp salīdzinātajiem darījumiem vai starp salīdzinātajiem komersantiem būtiski neietekmē cenu neierobežotas konkurences apstākļos
  • var veikt matemātiskus aprēķinus un pieņemami precīzas finanšu datu korekcijas, lai izslēgtu šādu salīdzinātajos darījumos vai salīdzinātajās personās konstatēto atšķirību būtisku ietekmi uz salīdzināmību.

 Salīdzināmības analīze ir, iespējams, sarežģītākais un subjektīvākais transfertcenu analīzes punkts. Valsts ieņēmumu dienesta skatījums uz salīdzināmību var atšķirties, tāpēc šādas analīzes veikšanai ir nepieciešams pēc iespējas precīzāk dokumentēt salīdzināmību, paskaidrojot izvēlēto pieeju un dažkārt arī izskaidrojot, kāpēc ir noraidītas citas pieejas (uzņēmumi, darījumi). Piemēram, meklējot salīdzināmus uzņēmums, teiksim, grāmatvedības pakalpojumu sniedzējus, parasti atradīsies daudz salīdzināmu uzņēmumu, kas sniedz analoģiskus grāmatvedības pakalpojumus. Turpretim, ja uzņēmums ražo metāla detaļas kosmosa kuģiem, visticamāk, ka atrast precīzi salīdzināmus uzņēmumus neizdosies (parasti šādi uzņēmumi nebūs neatkarīgi). Šādā gadījumā ir ieteicams dokumentēt faktu, ka nepastāv precīzi salīdzināmi uzņēmumi, un meklēt uzņēmumus, kuri ražo tehnoloģiski salīdzināmas metāla detaļas citu nozaru vajadzībām (mašīnbūve, telekomunikācijas utt.). Šeit nāksies nedaudz papūlēties!

 Ar precīzu finanšu datu korekciju tiek saprasta matemātiska rezultāta korekcija, pielīdzinot salīdzināmos datus pārbaudāmajam uzņēmumam. Piemēram, ja uzņēmums ir līgumražotājs, ir jāpieņem, ka tā krājumu risks ir nebūtisks. Ja ir atrasti salīdzināmi uzņēmumi, kuri uzņemas krājumu risku, ir iespējams veikt matemātiskas korekcijas, pielīdzinot salīdzināmo uzņēmumu krājumu līmeni “0” un tad aprēķinot par cik samazinās finanšu rādītājs. Darba kapitāla korekcijas ir diezgan bieži piemērojamas tā iemesla dēļ, ka grupas ražotājiem parasti ir ierobežotas funkcijas un tāpēc korekcijas ir jāveic, lai padarītu tos salīdzināmus.

 Salīdzināmo nekontrolēto cenu metode

Metodes būtība (13.punkts): “metode, kuras ietvaros salīdzina saistītu personu savstarpēji veiktajā darījumā piemēroto cenu ar saistītas personas un ar to nesaistītas personas veikta salīdzināma darījuma cenu vai ar citu nesaistītu personu veikta salīdzināma darījuma cenu, vai, ja tas ir pietiekami salīdzināmi, ar apkopotu publiski pieejamu informāciju par salīdzināmu nesaistītu personu veiktu darījumu cenām un citiem cenu ietekmējošiem faktoriem salīdzināmos apstākļos … “.

 Teorētiski šai metodei ir dodama priekšroka, jo šķiet, ka nekas nav vienkāršāk un pareizāk, kā salīdzināt preces vai pakalpojuma cenu, t.i. cenu par kuru mēs pārdodam saistītajiem un nesaistītajiem uzņēmumiem (iekšējā cena), vai cenu par kādu trešās personas pārdod/ pērk  preces vai pakalpojumus nesaistītiem uzņēmumiem (ārējā cena). Tomēr praksē šī metode ir reti piemērojama, pirmkārt, tā  iemesla dēļ, ka preces/pakalpojumi bieži vien tomēr nav salīdzināmi savā starpā. Savukārt attiecībā uz iekšējām cenām, proti, cenām, kuras uzņēmums piemēro darījumos ar nesaistītiem uzņēmumiem, parasti tās nebūs salīdzināmas ar cenām, par kādām šis uzņēmums piegādā preces/pakalpojumus saistītajiem uzņēmumiem, jo abos darījumos būs funkciju/risku atšķirības.

Šo iemeslu dēļ salīdzināmo nekontrolēto cenu metode parasti tiek piemērota, ja tiek pārdotas vienveidīgas preces (kuru pārdošanas kontrakti ir definēti), piemēram, graudi, nafta, cukurs utt., vai arī pakalpojumu gadījumā:  stundas likmes, maksa par pakalpojumu vienību, kvadrātmetru, aizdevuma procenti, procents no apgrozījuma (licences maksa) u.c.

Tālākpārdošanas cenu metode

Tālākpārdošanas cenu metodes piemērošanas definīcijā beidzot ir novērsts defekts, kurš iepriekšējos MK noteikumos pastāvēja vairāk kā 10 gadus un bija par iemeslu vairākiem nodokļu strīdiem, kā arī noveda pat pie tiesas secinājumiem, kas bija pretrunā ar šīs metodes starptautisko regulējumu.

Šobrīd tālākpārdošanas cenu metodes definīcija (14. punkts) ir šāda: “metode pamatojas uz cenu, par kādu preces (produktus), kas iegādātas no saistītas personas (uzņēmuma), tiek pārdotas tālāk nesaistītai personai. Minēto cenu samazina par bruto peļņu, no kuras tālākpārdevējam būtu jāsedz pārdošanas un administrācijas izmaksas, gūstot atbilstošu peļņu vai peļņas normu, ņemot vērā darījuma nodrošināšanai veiktās funkcijas, ar tām saistītos riskus, izmantotos aktīvus un citus darījuma vērtību ietekmējošus faktorus. Tas, kas paliek pāri pēc bruto peļņas atņemšanas un citām nepieciešamajām izmaksu korekcijām, kas izdarītas atbilstoši šo noteikumu 12.3.1. un 12.3.2. apakšpunktam, ir uzskatāms par darījuma tirgus vērtību (vai preces, produkta tirgus cenu) …”.

Definīcija šobrīd nepārprotami nosaka, ka ir jāanalizē bruto peļņas rādītāji. Iepriekšējā definīcija pieļāva šīs metodes ietvaros piemērot gan bruto, gan pamatdarbības peļņas rādītāju.

Tālākpārdošanas metodi parasti piemēro gadījumos, kad uzņēmums iegādājas preces no saistītas personas un pārdod tālāk nesaistītai personai, ievērojami nepalielinot preces vērtību.

Tālākpārdošanas cenu diktē tirgus, kā arī metode neņem vērā administratīvās izmaksas un pārdošanas izmaksas, kuras katram uzņēmumam ievērojami atšķiras, tāpēc teorētiski šai metodei vajadzētu būt plaši piemērojamai. Tomēr praksē tā nav, un galvenais iemesls ir tas, ka starptautiskajās komerciālajās datubāzēs bieži vien nav pieejami dati par bruto peļņu. Tāpēc metode būs piemērojama vai nu, salīdzinot kontrolētos darījums ar iekšējiem nesaistītiem darījumiem, vai arī par salīdzināmiem uzņēmumiem izmantojot tikai Latvijas uzņēmumus.

Izmaksu pieskaitīšanas metode

 MK Noteikumu 15. punkts: “Metodes būtība – metode, ar kuru darījuma tirgus cena tiek noteikta pārdevēja pārdotās produkcijas vai pakalpojuma sniedzēja sniegto pakalpojumu tiešajām un netiešajām izmaksām, kas saistītas ar produkta pārdošanu vai pakalpojuma sniegšanu saistītai personai, pieskaitot atbilstošu izmaksu uzcenojumu, kādu pārdevējs piemērotu salīdzināmā darījumā ar nesaistītu personu, ņemot vērā darījuma nodrošināšanai veiktās funkcijas, ar tām saistītos riskus, izmantotos aktīvus un citus darījuma cenu ietekmējošus faktorus … “

Šeit prasās precizēt, ka ar pārdevēja pārdotās produkcijas vai pakalpojumu tiešajām  un netiešajām izmaksām ir jāsaprot tās izmaksas, kuras ir pirms operatīvajām izmaksām (piemēram, administratīvajām izmaksām.)[1]

Izmaksu pieskaitīšanas metode ir piemērojama gadījumos, kad tiek vērtēta pakalpojumu sniegšana/preču pārdošana saistītajam uzņēmumam, un principā attiecībā uz tās piemērošanu attiecās tā pati problemātika, kas tālākpārdošanas metodes piemērošanā.

Darījumu tīrās peļņas metode:

Darījumu tīrās peļņas metode (16.1.punkts): “ metodes būtība – metode, kurā darījumu vērtība (preces, produkta vai pakalpojuma cena) tiek noteikta, izvērtējot tīro peļņu pret atbilstošu bāzi (piemēram, izmaksām, ieņēmumiem, aktīviem vai citu atbilstošu bāzi), ņemot vērā darījuma nodrošināšanai veiktās funkcijas, ar tām saistītos riskus, izmantotos aktīvus un citus darījumu vērtību vai preces cenu ietekmējošus faktorus … “

Darījumu tīrās peļņas metodes definīcija, atšķirībā no iepriekšējās, ir pielīdzināta OECD vadlīnijām, t.i. tā ir plašāka. Ja iepriekš šī metode aprobežojās ar pamatdarbības peļņas normas analīzi, tad šobrīd ir pieļaujams analizēt arī citus rādītājus, piemēram, aktīvu rentabilitāti vai izmantotā kapitāla rentabilitāti (Return of Capital Employed).

Noteikumi paredz arī, ka to piemēro līdzīgi kā tālākpārdošanas cenu metodi vai izmaksu pieskaitīšanas metodi (šo noteikumu 14. un 15. punktā minētajos gadījumos), ja kontrolētā darījuma tiešo un netiešo izmaksu uzcenojumu vai bruto peļņas normas salīdzināšana ar nesaistītu personu attiecīgajiem finanšu rādītājiem nesniedz pietiekami ticamu un ar darījuma cenu (vērtību) ietekmējošiem faktoriem pamatotu rezultātu.

Līdz ar to MK noteikumi norāda, ka izmaksu pieskaitīšanas un tālākpārdošanas metodēm būtu jādod priekšroka. Tas gan ir zināmā pretrunā ar patreizējo tiesu praksi (kā arī ESAO rekomendācijām) par to, ka metodes nav jāpiemēro hierarhiskā secībā, bet gan jāizvēlas un jāpiemēro atbilstošākā metode. Tāpēc,  ja tiks izraudzīta tīrās peļņas metode, vispirms tomēr būs jāatrod iemesls tālākpārdošanas vai izmaksu pieskaitīšanas metodes noraidīšanai.

Peļņas sadalīšanas metode

Noteikumu (17.1. punkts): “metodes būtība – metode, kuru izmanto, ja saistītas personas veic savstarpēji saistītus darījumus vai piedalās secīgos darījumos preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas cikla ietvaros un šos darījumus nevar novērtēt atsevišķi. Piemērojot šo metodi, vispirms nosaka saistītu personu savstarpēji veikto darījumu rezultātā gūto kopējo peļņu. Pēc darījuma funkcionālās analīzes, izvērtējot katras darījumā iesaistītās personas veiktās funkcijas, ar tām saistītos riskus, izmantotos aktīvus un citus darījumu cenu ietekmējošus faktorus, peļņa starp tiem tiek sadalīta atbilstoši tādam ekonomiski pamatotam peļņas sadalījumam, par kādu būtu vienojušās nesaistītas personas .. “.

 Šī metode principā sastāv no vairākām apakšmetodēm, piemēram, lai noteiktu “kopējo peļņu”, kā pirmo soli var izmantot tālākpārdošanas vai tīrās peļņas metodi, savukārt otrajā solī izmantot peļņas sadales starp dalībniekiem tehniku.

Dažkārt šī metode ir piemērojama, vērtējot intelektuālā īpašuma licencēšanas darījumus tad, kad nav piemērojamas citas metodes. Šādā gadījumā pirmajā solī tiek noteikta “regulārā peļņa”, kuru nopelna salīdzināmi uzņēmumi (darījumi), kuros intelektuālā īpašuma nav. Otrajā solī tiek analizēta virspeļņa, kura daļēji vai pilnīgi attiecas uz intelektuālā īpašuma izmantošanu.

 Metožu un peļņas līmeņa indikatoru kopsavilkums

Zemāk sniedzu katrai metodei piemērojamo peļņas līmeņa indikatoru apkopojumu.

Peļņas norma (profit margin) Peļņas uzcenojums (profit mark-up)
Bruto peļņas rādītājs Tālākpārdošanas cenas metode

Bruto peļņa / Apgrozījums

 Izmaksu pieskaitīšanas metode

Bruto peļņa / Preču (pakalpojumu) ražošanas izmaksas

Pamatdarbības peļņas rādītājs Tīrās peļņas metode

 

Pamatdarbības peļņa/Apgrozījums

Tīrās peļņas metode

 

Pamatdarbības peļņa /(apgrozījums – pamatdarbības peļņa)

 

Kā redzams no ilustrācijas, piemērojot tīrās peļņas metodi, par peļņas indikatoru var izvēlēties gan pamatdarbības peļņas uzcenojumu, gan peļņas normu.

OECD Vadlīniju piemērošana

Neraugoties uz metožu saskaņošanu ar ESAO vadlīnijām, MK noteikumu autori ļoti piesardzīgi ir atvēlējuši lomu arī  tām, nosakot, ka nodokļu maksātājs var izmantot ESAO dokumentu, lai:

  •  piemērotu darījuma tirgus cenas (vērtības) (preces (produkta), pakalpojuma, nemateriālā īpašuma un cita darījuma priekšmeta tirgus cenas (vērtības)) noteikšanas un ekonomiskās tehnikas, veiktu metožu kombinēšanu un izprastu minēto metožu un tehnikas analīzes piemērus
  • veiktu funkcionālo analīzi un salīdzināmības analīzi
  • veicinātu sadarbību starp nodokļa maksātāju un nodokļu administrāciju un novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu
  • pamatotu specifisku kontrolēto darījumu (pakalpojumi, izmaksu ieguldījumu vienošanās, nemateriālā īpašuma darījumi, restrukturizācija) vai komerciālo vai finanšu attiecību ekonomisko būtību un to dokumentēšanu.

 Šis ir kaut neliels, bet neapšaubāmi pozitīvs solis transfertcenu normatīvā regulējuma uzlabošanā. Ir saprotama arī MK noteikumu autoru piesardzība attiecībā uz normatīva rakstura piešķiršanu ESAO vadlīnijām. Jebkurā gadījumā ESAO transfertcenu vadlīnijām ir rekomendējošs raksturs, tāpēc to izmantošanai nevajadzētu radīt pretrunas ar LR iekšējiem normatīvajiem aktiem.

[1] http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45765701.pdf

Raksts publicēts žurnālā “Bilance” 2018.gadā.