Transfertcenu korekcijas un naudas plūsma plānošana

Ievads

Likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 12. panta otrajā daļā ietvertais transfertcenu princips paredz palielināt apliekamo ienākumu par starpību, kuru veido preču vai pakalpojumu vērtību starpība, kas rodas, ja šīs preces (pakalpojumi) par cenām, kas ir zemākas par tirgus cenām, tiek pārdotas saistītajam uzņēmumam (personai) vai, pretēji, par cenām, kas ir augstākas par tirgus cenām tiek pirktas no šiem subjektiem.

Sagatavojot pārskata gada uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarāciju, uzņēmuma finanšu vadītājs izvērtēs darījumus ar saistītajiem uzņēmumiem un aprēķinās vai ir nepieciešams veikt kādas korekcijas UIN deklarācijā.

Tomēr transfertcenu izvērtēšana pēc gada beigām var novest pie naudas plūsmas problēmām, jo transfertcenu korekcijas rezultātā maksājamais nodoklis var izrādīties negaidīti liels, kā arī nepareizi noteikto cenu dēļ uzņēmums būs saņēmis nepietiekamu atlīdzību par pārdotajām precēm vai pakalpojumiem, vai samaksājis par tiem par daudz. Papildus transfertcenu plānošana ietekmē arī pievienotās vērtības nodokli, tajos gadījumos, kad vienai no darījuma pusēm ir ierobežotas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības (gadījumos, kad PVN likums to tieši paredz). Ja preces tiek importētas, šo preču nepareiza cenu noteikšana var ietekmēt arī muitas maksājumus. Visbeidzot korekcijas var izraisīt papildus jautājumus no VID puses.

Tāpēc rakstā apskatīsim kādas ir finanšu vadītāja iespējas, lai nodrošinātu transfertcenu pareizu piemērošanu.

Korekciju nepieciešamība

Vispārējā gadījumā preču/pakalpojumu cena tiek atrunāta starp pusēm noslēgtajos līgumos, līdz ar to teorētiski gada beigu korekcijai nevajadzētu būt. Tomēr praksē uzņēmums var saskarties ar virkni problēmu, t.sk. apgrozījuma kritumu, izmaksu pieaugumu, kas var ietekmēt darījuma cenas un radīt nepieciešamību veikt korekcijas.

Piemērs. Jautrais Maiznieks SIA cep konditorejas izstrādājumus un pārdod tos saistītajam vairumtirgotājam Food Distribution SIA, kurš tās izplata ārpus Latvijas nesaistītajiem uzņēmumiem.

Jautrais Maiznieks SIA ir līgumražotājs, kurš uzņemas vienīgi ar ražošanu saistītās funkcijas un riskus. Darījuma analīzei ir piemērojama tīrās peļņas metode, kas nozīmē, ka Jautrais maiznieks SIA ir jāpiemēro pilno izmaksu uzcenojums, teiksim,  10% apmērā un gadījumā, ja šis peļņas līmenis netiek sasniegts, tam ir jāsaņem kompensācija no Food Distribution SIA, kas uzņemas ar komercdarbību saistītos riskus.

Pirms pārskata gada sākuma Jautrais Maiznieks SIA finanšu direktors sagatavo gada budžetu, kurā tiek pieņemts, ka tiks saražots 1 000 000 maizes klaipu  gadā. Vienas vienības ražošanas pašizmaksas mainīgo izmaksu daļa ir 1,5 euro. Fiksētās ražošanas izmaksas gadā ir 600 000, administratīvās izmaksas – 400 000. Līdz ar to aprēķinātā viena klaipa pārdošanas vērtība ir 2,75 euro.

 

 

Gada budžets I.cet. II.cet III.cet IV.cet Gads Tirgus vērtība Novirze
fakts fakts fakts fakts fakts
Vienību skaits 1 000 000 250 000 200 000 200 000 250 000 900 000 900 000 100 000
Ieņēmumi 2 750 000 687 500 550 000 550 000 687 500 2 475 000 2 585 000 110 000
Ražošanas mainīgās izmaksas 1 500 000 375 000 300 000 300 000 375 000 1 350 000 1 350 000
Ražošanas fiksētās izmaksas 600 000 150 000 150 000 150 000 150 000 600 000 600 000
Administratīvās izmaksas 400 000 100 000 100 000 100 000 100 000 400 000 400 000
Kopā izmaksas 2 500 000 625 000 550 000 550 000 625 000 2 350 000 2 350 000
Operatīvās peļņas uzcenojums 250 000 62 500 62 500 125 000 235 000 110 000
Operatīvās peļņas uzcenojums (%) 10% 10% 0% 0% 10% 5% 10%

Tomēr dzīve ievieš savas korekcijas un ne viss notiek saskaņā ar budžetu:

  1. I ceturksnī ražošana noris pēc plāna, tiek saražotas un pārdotas 250 000 preču vienības un gūta operatīvā peļņa (uzcenojums – 10%) 250 000 euro. Vienas vienības pārdošanas cena ir 2,75 euro.
  2. ceturksnī notiek straujš apgrozījuma kritums par 50 000 vienībām ceturksnī, kā rezultātā 2. un 3. ceturksnī peļņa pie plānotajām pārdošanas cenām ir 0.
  3. ceturksnī apgrozījums un peļņa ir atgriezušies plānotajā apjomā.

Gada ietvaros operatīvās peļņas uzcenojums ir 5%, t.i. zem tirgus vērtības.

Transfertcenu metodes piemērošana

Dotajā gadījumā 2015. gada transfertcenas ir jāpārrēķina, izmantojot tīrās peļņas metodi un balstoties uz faktiskajiem ražošanas rezultātiem. Atgādinu, ka šajā piemērā tiek apskatīts uzņēmums, kurš ir līgumražotājs un tāpēc tam ir jāsaņem atbilstošs peļņas procents uz visām izmaksām, neatkarīgi no tirgus riska.

Gada laikā ir pārdotas mazāk vienības nekā plānots, t.i.  900 000 vienības, ražošanas mainīgās izmaksas par vienību ir palikušas nemainīgas – 1,5 euro par vienību, tātad kopā – 1 350 000 euro, ražošanas fiksētās izmaksas – 600 000 euro, administratīvās – 400 000 euro. Rezultātā kopējas izmaksas ir 2 350 000 euro, šīm izmaksām ir jānosaka atbilstošs uzcenojums (peļņa  – 235 000 euro). Taču piemērojot ieplānotās pārdošanas cenas (2,75 euro), uzņēmums ir nopelnījis tikai 125 000 euro, kā rezultātā ir radusies starpība 110 000 euro apmērā.

Ievērojot likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 12. panta prasības Jautrais Maiznieks SIA ir jāpalielina apliekamais ienākums par 110 000 euro, kas rezultēsies papildus maksājamajā uzņēmumu ienākuma nodoklī – 110 000 x 15% = 18 750 euro.

Lai izpildītu likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” prasības uzņēmums var izvēlēties veikt korekcijas pēc pārskata gada beigām, t.i. retrospektīvo korekciju vai koriģēt cenas pārskata gada ietvaros.

Retrospektīvās korekcijas

Uzņēmumu ienākuma nodokļa par 2015. gadu korekcija

Šis ir visbiežāk sastopamais risinājums, kā tiek administrēts transfertcenu risks – gadam noslēdzoties konstatētā starpība starp tirgus vērtību un darījumu vērtību tiek atspoguļota uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā (deklarācijas 2.pielikuma 9. ailē un deklarācija 32. rindā).

No finanšu vadības viedokļa, manuprāt, lielākais šī varianta mīnuss ir tas, ka Jautrais Maiznieks SIA pasliktinās naudas plūsma, jo Jautrais Maiznieks SIA šos negūtos ieņēmumus (110 000 euro) neiegūs un turklāt vēl samaksās 15% no tiem. Tas nozīmē, ka radīsies finanšu līdzekļu trūkums, kurš kaut kā būs jākompensē (ar aizņēmumu vai pamatkapitāla palielināšanu).

Koriģējošā rēķina izsniegšana gada beigās

Gadam noslēdzoties Jautrais Maiznieks SIA var izsniegt Food Distribution SIA rēķinu par starpību starp preču tirgus vērtību un faktisko darījuma vērtību (plus PVN), tātad, 110,000 euro +PVN. Pretēji iepriekšējam variantam šis atrisina Jautrais Maiznieks SIA naudas plūsmu (lai gan šis variants var nelikties tik pievilcīgs Food Distribution SIA, kuram ir papildus jāmaksā arī PVN, kas gan ir atskaitāms kā priekšnodoklis).

Gan vienā gan otrā gadījumā gada beigu korekcijas var izraisīt jautājumus no Valsts ieņēmumu dienesta puses un radīt naudas plūsmas problēmas pēc gada beigām..

Ja uzņēmums nevēlas gaidīt gada beigas un koriģēt preču cenu vērtību gada ietvaros, lai izlīdzinātu iespējamās novirzes, tas var izvēlēties veikt tā saucamo prospektīvās korekcijas (prospective adjustments), kuras tiek veiktas tekošā gada ietvaros, nevis gada beigās.

Prospektīvās korekcijas

Regulārās korekcijas

Regulārās korekcijas var veikt reizi pusgadā, ceturksnī vai pat mēnesī, ar mērķi iecenot nākamajā periodā iepriekšējā ceturkšņa zaudējumus.

Turpinot piemēru II. ceturksnī uzņēmums nav guvis pietiekamu peļņu un tam par šo ceturksni ir jāsaņem papildus peļņa  55 000 euro (t.i.  550 000  x 10%) apmērā. Tātad SIA Jautrais Maiznieks var izsniegt, teiksim, III. ceturkšņa sākumā rēķinu par šo summu.

Alternatīva, ir iecenot šo starpību III. ceturkšņa cenās. Ja uzņēmums uzskata, ka tiks pārdotas 250 000 vienības, tas nozīmē, ka budžetā aprēķinātā pārdošanas cena ir jāpalielina par 0,275 centiem (t.i. 55 000 / 200 000), kā rezultātā preces cena pieaugs par 10%, kas, iespējams, nav īsti korekti. Turklāt, ja uzņēmuma vadība prognozē, ka apgrozījums saglabāsies II. ceturkšņa līmenī, t.i. 200 000 vienības, tas nozīmētu, ka cenu pieaugumam ir jākompensē arī apgrozījuma kritums III. ceturksnī. Tātad saražojot 200 000 preču vienības III. ceturksnī, ar mērķi kompensēt apgrozījuma kritumu, uzņēmumam būs jānopelna 110 000 euro. Tādā veidā cenai būtu jāpieaug par 0,55 centiem, t.i. līdz 3,3 euro, jeb 20%, kas ir jūtami, īpaši tādā gadījumā, ja vēlāk apgrozījums atkal pieaug.

Nepārtrauktās korekcijas (rolling adjustment)

Lai minimizēt šādu korekciju ietekmi uz  pārdošanas cenām var izmantot t.s. “rolling adjustment” tehniku, saskaņā ar kuru nākamā perioda cenas tiek koriģētas, pamatojoties uz informāciju no gada sākuma (year-to-date) un uz doto brīdi, nevis tikai par iepriekšējo ceturksni.

Turpinot iepriekšējo piemēru, III. ceturkšņa budžets tiek gatavots, ņemot vērā ne vien II. ceturkšņa negatīvos rezultātus, bet arī I. ceturkšņa “normālos” rezultātus.

Ceturkšņa budžets I.cet. II.cet III. cet III.cet.
fakts fakts  

Budžets

 

Budžets no gada sākuma
Vienību skaits 250 000 250 000 200 000 200 000 650 000
Ieņēmumi 687 500 687 500 550 000 605 000 1 897 500*
Ražošanas mainīgās izmaksas 375 000 375000 300000 300 000 975 000
Ražošanas fiksētās izmaksas 150 000 150 000 150 000 150 000 450 000
Administratīvās izmaksas 100 000 100 000 100 000 100 000 300 000
Kopā izmaksas 625 000 625 000 550 000 550 000 1 725 000
Operatīvās Uzcenojums (10%) 62 500 62 500 55 000 55 000 172 500
Operatīvā peļņa 62 500 0
Starpība starp plānoto un faktisko (55 000)
Cena par vienību 2,75 2,75 2,75 3,02 2,92

Trešā ceturkšņa no gada sākuma ieņēmumus iegūst, summējot pirmo 3. ceturkšņu apgrozījumus un kompensāciju par II.ceturksni, t.i. 687 500 + 550 000 + 605 000 + 55 000. Tā kā pirmajos trijos ceturkšņos apgrozījumam ir jābūt 1 897 500, tad pārdošanas cenai bija jābūt 2,92 euro (1 897 000 / 650 000). Citiem vārdiem sakot, ja visus trīs ceturkšņus tiktu piemērota šī cena, peļņas rezultāts būtu tirgus līmenim atbilstošs.

Tā kā Jautrais Maiznieks SIA ir piemērojis zemāku cenu (2,75 euro) un mainīt to nevar, tas var paaugstināt cenu līdz 2,92 euro, jo šī cena ir adekvāta, balstoties uz triju ceturkšņu datiem. Ja faktiski  III. ceturkšņa apgrozījums būs 200 000 vienību, tad starpība starp ceturkšņa peļņas tirgus vērtību (55 000 euro) un faktisko peļņu (33 846 euro) saruks, salīdzinot ar II. ceturksni. Savukārt, ja ražošanas apjoms pieaugs, teiksim, par 15 000 vienībām, starpība būs nebūtiska.

Tādā veidā šī metode ļauj koriģēt cenas atbilstoši  prognožu izmaiņām, vienlaicīgi samazinot iespējamo ārējo faktoru (apgrozījuma izmaiņu, izmaksu izmaiņu utt.) ietekmi uz transfertcenām.

Nobeigumā varu atzīmēt, ka dotās tehnikas nav vienīgās pieejamās un nav arī nekur nostiprinātas normatīvajos aktos (izņemot to, ka cenām ir jāatbilst tirgus principam), taču ieteiktu transfertcenu kalkulācijas ietvert budžetos, lai izvairītos no nepatīkamām situācijām pēc gada noslēgšanās.

Publicēts žurnālā “Bilance”, 2016.gadā