Тенденции в области трансфертного ценообразования

21 июня 2012 года были приняты поправки в закон „О налогах и пошлинах”, в соответствии с которыми налогоплательщикам, чей оборот превышает 1 миллион латов (1422871,81 EUR) и стоимость сделки которых со связанным предприятием превышает 10 000 латов (14228,72 EUR), нужно будет подготовить документацию трансфертного ценообразования в соответствии с поправками.

Принятие поправок однако не означает, что до этого налогоплательщики могли не волноваться о соответствии стоимости сделки со связанным лицом с рыночной стоимостью. 12 статья закона „О подоходном налоге с предприятий” обязывает учитывать принцип рыночной стоимости в сделках между связанными предприятиями. В свою очередь, правила Кабинета Министров (КМ) Nr.556 „Правила применения закона „О подоходном налоге с предприятий” указывают методы определения рыночной стоимости сделки, как также и устанавливают, что для выбора метода налогоплательщику нужно проводить анализ предметов сделки и сопоставимости функций/рисков. Правила КМ предусматривают, что налогоплательщик может использовать документ Организации экономического сотрудничества и развития “Директивы определения трансфертных цен для многонациональных коммерсантов и налоговых администраций ” (далее – директивы ОЭСР).

В последние годы, Служба Государственных Доходов (СГД) активно проводит аудит трансфертного ценообразования, в рамках которых от налогоплательщиков требуют обосновать цену сделки. Нужно отметить, что СГД проводит аудит трансфертного ценообразования на соответствующем профессиональном уровне. В рамках аудита СГД ожидает от налогоплательщика мотивированные объяснения и обоснованные анализы для доказательства трансфертного ценообразования, также как и предоставляет аргументированное обоснование, если решено провести коррекцию трансфертной цены.

В этой статье обобщены различные вопросы, с которыми налогоплательщику приходится сталкиваться во время аудита трансфертного ценообразования.

Какие факты нужно доказать налогоплательщику?

Во время аудита трансфертного ценообразования нередко возникают разногласия между предприятиями и налоговой администрацией о том, какие доказательства нужно предъявить налогоплательщику, чтобы обосновать соответствие трансфертной цены рыночной стоимости, и какие нужно предъявить СГД, если Служба решила провести коррекцию трансфертной цены.

К примеру, на практике случаются ситуации, в которых дочернему предприятию иностранного коммерсанта в Латвии  не всегда доступна информация о том, является ли партнер по сделке связанным предприятием или нет. Если у СГД есть подозрения о том, что предприятия являются связанными, а предприятие, в свою очередь, считает, что они – не связанные, возникает вопрос – на кого ложится обязанность это доказать? Либо коммерсанту нужно доказать, что предприятия не являются связанными, либо СГД нужно доказать обратное, а именно, что предприятия связанные?

Бремя доказывания также важно и при обосновании политики трансфертного ценообразования. У большинства компаний есть разработанная политика трансфертного ценообразования, либо, хотя бы, они могут предоставить СГД объяснение, как эти трансфертные цены образуются. Однако на практике СГД нередко ставит под сомнение разработанную политику или аргументы предприятия, и запрашивает предоставить дополнительную информацию о структуре группы, роли других предприятий группы, детализированное описание цепочки сделок группу и т.д. В случае недостатка информации, СГД может сделать вывод, что нет достаточных доказательств тому, что политика трансфертного ценообразования общества является соответствующей, и провести пересчет трансфертной цены по своим усмотрениям. Поэтому, правлению предприятия важно понимать – какая информация необходима, и какая является достаточной для обоснования вопроса трансфертного ценообразования.

Директивы ОЭСР не предоставляют исчерпывающий ответ на то, на кого ложится бремя доказывания – на СГД или на налогоплательщика. Однако директивы дают некоторое представление, которое помогает лучше понимать обязанности налогоплательщика.

В первую очередь, директивы (параграф 5.3.) устанавливают, что налогоплательщику нужно пытаться установить трансфертную цену для налоговых нужд  в соответствии с принципами рыночной цены, основываясь на информации, которая ему обоснованно доступна в момент определения рыночной цены. Так, директивы ОЭСР акцентируют внимание на том, что налоговая администрация не может запросить у налогоплательщика  подготовить документы, которые не находятся в его контроле или не доступны ему, включая информацию, которая не может быть получена легальным путем, либо которая недоступна налогоплательщику из соображений конфиденциальности.

Во-вторых, директивы ОЭСР (параграф 5.12.)  объясняют, что не всегда необходимо запрашивать информацию о всех участниках группы, либо изучать всю цепь добавленной стоимости. Информацию нужно обеспечивать настолько, насколько она необходима для адекватного определения цены. Так, к примеру, если Латвийское предприятие ведет деятельность, как дистрибьютор с ограниченными рисками, продавая товары группы в Латвии, СГД не имеет смысла запрашивать информацию о функциях/рисках всех предприятий группы и долях их прибыли. В этом случае задача СГД – проверить, принял ли Латвийский дистрибьютор к своим функциям/рискам адекватную норму прибыли.

Из этого можно сделать вывод, что ответственному должностному лицу коммерсанта, обосновывая трансфертное ценообразования, нужно использовать все имеющиеся разумные средства, чтобы собрать эти доказательства. В свою очередь, если такие факты находятся вне компетенции и возможности правления коммерсанта, тогда, если у СГД есть сомнения об обоснованности трансфертной цены,  обязанность предоставить такие доказательства ложится на СГД.

Поэтому, возвращаясь к примеру о  выяснении связанных лиц, правлению предприятия нужно провести изучение о том, являются ли партнеры по сделке связанными лицами или нет, запрашивая информацию у акционеров, изучая отчеты по зависимости и другие имеющиеся в их распоряжении документы. Если такая информация недоступная, налогоплательщик будет считать, что предприятия не являются связанными, и обязанность СГД – доказать обратное, если существуют сомнения.

Как нужно оценивать функциональную модель?

Многие споры трансфертного ценообразования в расчете налога возникают из-за того, что СГД не согласна с выбранной предприятием функциональной моделью сделки.

В качестве одного из примеров можно упомянуть сделку, в которой группа коммерсантов расположили в Латвии центральный склад, с которого товары продаются связанным предприятиям в Литву и Эстонию. В таких случаях, часто, товары связанному предприятию продаются с низким уровнем надбавки, скажем, 1%, тогда как не связанному предприятию – с высоким, 5-15%. По существу, причиной разногласий в данном случае является спор о функциональной модели: коммерсант считает, что он предоставляет услуги логистики, и надбавку к товарам образуют складские расходы с соответствующей надбавкой. В свою очередь СГД считает, что сделка является продажей товаров, и к ней нужно принимать соответствующие ставки надбавки перепродажи.

Директивы ОЭСР (параграф 1.36.) объясняют, что налоговой администрации, проводя проверку сделок связанных предприятий, нужно основываться на сделке, которая действительно проводится между связанными предприятиями так, как она структурирована между ними, используя методы, которые применил налогоплательщик, настолько, насколько эти методы соответствуют нормативным актам.

Поэтому коммерсанту, создавая политику трансфертного ценообразования, нужно помнить, что разработка детализированного и обоснованного анализа функций является краеугольным камнем политики. Основываясь на анализе функций, делаются выводы о разработке соответствующей методологии трансфертного ценообразования, выборе метода и отбора сопоставимых сделок. В свою очередь, обязанность СГД – изучить  соответствие указанной функциональной модели налогоплательщика реальной жизни и проверить трансфертные цены, основываясь на этой модели. Если функциональная модель соответствует требованиям трансфертного ценообразования и ей соответствуют проводимые коммерсантом сделки в реальной жизни, у СГД нет права не учитывать эту модель.

Применение методов трансфертного ценообразования

Часто, камнем преткновения является выбор метода рыночной цены сделки, так как оказывается, что мнение коммерсанта и СГД о применимых методах, как правило, различаются.

Как правила КМ Nr.556, так и директивы ОЭСР считают методы в таком порядке приоритетности:

Метод Сопоставимые показатели
1. Метод неконтролируемых сопоставимых

цен

— Внешние цены / – Внутренние цены
2. Метод цены перепродажи — Норма брутто прибыли (брутто прибыль/оборот)
3. Метод причисления расходов — Надбавка брутто прибыли (брутто прибыль/расходы на производство товара)
4. Метод чистой прибыли — Надбавка оперативной прибыли или норма оперативной прибыли
5. Метод раздела прибыли (исп. редко)

В директивах ОЭСР указано, что применение методов нужно рассматривать иерархически, т.е. сначала нужно приминать метод неконтролируемых сопоставимых цен, затем – метод перепродажи или причисления расходов, и только тогда, когда предыдущие методы не дали нужных результатов, можно применить метод чистой прибыли.

Однако нередко встречается ситуация, когда СГД, в рамках аудита, отвергает выбранный налогоплательщиком метод, „перепрыгивает” через две группы методов и принимает метод чистой прибыли. Объяснение этому довольно простое —  в аудитах трансфертного ценообразования используется  база данных Bureau van Dijk от AMADEUS, в которой проще найти информацию о нормах оперативной прибыли сопоставимых предприятий, поэтому выбор часто падает на этот метод. Вторая причина – если коммерсант ведет деятельность с убытками (с низким уровнем прибыли), применение метода чистой прибыли в аудите СГД почти всегда обеспечит пересчет. Принимая этот метод, анализируется норма оперативной прибыли не связанного предприятия в отношении на общие расходы (не считая проценты и чрезвычайные расходы) или в отношении на оборот, поэтому в статистических анализах результатом всегда будет прибыль, а не убытки.

Директивы ОЭСР указывают, что к определению рыночной цены не нужно принимать больше, чем один метод. Если коммерсант применил, скажем, метод причисления расходов, у СГД нет прав отвергать этот метод и выбрать метод раздела чистой прибыли только из-за того, что СГД считают этот метод более правильным. Вместо этого, СГД нужно проверить, правильно ли предприятие применило этот метод.

Такой подход получил подтверждение в практике правоведения. Верховный суд неоднократно указывал, что методы рыночной стоимости нужно принимать последовательно, либо комбинируя.

Как указано в различных постановлениях суда, если применяется последовательное использование методов, в решении СГД должна быть аргументация, почему использован конкретный метод. Если СГД без достаточной аргументации отвергает выбранный метод налогоплательщика, и принимает самостоятельно выбранный метод, такое поведение трактуется как произвольная власть учреждения. В свою очередь, произвольный выбор метода является основанием для отмены решения аудита СГД.

Если стоимость устанавливается комбинированием методов, должно быть использовано как минимум два метода, аргументируя, какие методы в общем были применены.

Если есть долгосрочные убытки

В проводимых СГД аудитах за 2008. и 2009. год нередко встречались случаи, когда у предприятия – убытки. Хоть и чаще всего причиной убыткой не является результат сделок со связанными лицами,  а скорее результат внешних экономических обстоятельств или внутренней бизнес-стратегии, нередко в таких аудитах проводится коррекция трансфертных цен.

Директивы ОЭСР признают, что существование убытков еще не является основанием для проведения коррекции трансфертных цен, но точно является причиной для более детальной проверки СГД. Точно так же директивы ОЭСР объясняют, что убытки могут возникнуть либо из-за влияния внешних объективных факторов, либо из-за бизнес-стратегии: начало деятельности, ошибочной выбор стратегической деятельности, исторические факты и т.д.

Поэтому, чтобы корректно отобразить причины возникновения убытков, коммерсанту нужно тщательно оценить как внешние экономические факторы, так и внутренние процессы (к примеру, ошибочный выбор стратегического направления, неправильная структура расходов и т.д.). В свою очередь СГД, во время аудита, эти факторы нужно тщательно оценить и проверить.

Одной из проблем, с которой сталкиваются коммерсанты, которые понесли убытки в течение нескольких лет подряд, является то, что СГД обычно проверяет один или два отчетных года, и таким образом настоящие причины возникновения убытков могут остаться за рамками аудита. Точно так же часто не анализируется то, что расходы, из-за влияния которых появились убытки, влияют на финансовую позицию коммерсанта в будущем. Поэтому, директивы ОЭСР советуют оценивать факты и обстоятельства не только в проверяемый отчетный год, но и в предыдущие и следующие периоды.