Pakalpojumi grupas iekšienē – kā noteikt uzcenojumu?

Ievads

Starp uzņēmumu grupas locekļiem parasti tiek sniegti dažādi pakalpojumi. Pakalpojumu sniegšanu un to apjomu nosaka katras grupas iekšēja politika. Tie var būt gan vadības pakalpojumi,  gan arī vienkāršāki pakalpojumi kā, piemēram, rēķina apmaksa saistītā uzņēmuma vietā.

Uz šiem pakalpojumiem attiecas darījumu tirgus vērtības noteikšanas normas (transfertcenas). Tas nozīmē, ka, nosakot to vērtību, ir jāpiemēro attiecīga darījumu tirgus cenas noteikšanas metode. Parasti šāda metode balstās uz izmaksām un ir vai nu izmaksu pieskaitīšanas metode vai tīrās peļņas metode.

Piemērojot kādu no metodēm, rodas jautājumus, kādu uzcenojuma likmi piemērot un vai piemērot vispār. Ievērojot likuma “Par nodokļiem un nodevām” 15.2 panta 2. daļas 9. punkta prasības uzņēmumam ir jāsagatavo “salīdzināmu nesaistītu komersantu finanšu rādītāju analīze vai nesaistītu komersantu salīdzināma darījuma cenas (vērtības) un piemērota atbilstoša darījuma cenas (vērtības) analīze”.

Šeit iezīmējas konflikts starp transfertcenu prasībām un administratīvo slogu. Ja saistītais uzņēmums sniedz pakalpojumus, kuru pašizmaksa ir, teiksim, 1 miljons eiro, visticamāk, ka būs nepieciešams veikt salīdzināmo datu analīzi. Taču, ja pašizmaksa ir 10 000 eiro, vai ir vērts veikt detalizētu izpēti?

Starptautiskajā praksē šis jautājums tiek risināts ieviešot tā sauktās, “safe harbour” robežas, kuras varētu tulkot kā “drošā osta”. Ar to tiek saprasts uzcenojumu/peļņas normu diapazons, kurš tiek uzskatīts par tirgus likmēm atbilstošu. Piemēram, piemērojot 5% uzcenojumu sniegtajiem administratīva rakstura pakalpojumiem, visticamāk, ka tirgus cena ir ievērota, un nav nepieciešami papildus pierādījumi. “Drošās ostas” diapazons parasti tiek piemērots, tā sauktajiem zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem.

Kas ir zemas pievienotās vērtības pakalpojumi?

Ar zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem tiek saprasti pakalpojumi, kuri pamatā ir pakārtoti uzņēmuma grupas vērtību radošajām funkcijām. Latvijas normatīvie akti neparedz “drošās ostas” principu, taču šāds princips ir ieviests ESAO Vadlīnijās, kuru grozījumi tika pieņemti 2016. gadā. Rekomendācijas “drošās ostas” principiem 2011. gadā piedāvāja arī Eiropas Savienības Kopīgais Transfertcenu Forums (Joint Transfer Pricing Forum – “JTPF”), kas ir Eiropas Komisijas padomdevējs transfertcenu jautājumos.

Kā vienam, tā otram dokumentam nav tieša juridiska spēka un abos gadījumos tas ir uzskatāms par kompetentas iestādes viedokli.

MK noteikumu Nr.556 “Likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” normu piemērošanas noteikumi” 93. punktu, piemērojot darījuma tirgus vērtības (preces (produkta) tirgus cenas) noteikšanas metodes, var izmantot Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas dokumentu “Transferta cenu noteikšanas vadlīnijas daudznacionāliem komersantiem un nodokļu administrācijām“.

Augšminētais MK noteikumu punkts norāda uz to, ka ESAO transfertcenu vadlīnijām ir rekomendējošs raksturs un nodokļu maksātājam ir tiesības (nevis pienākums) tās piemērot. Uz ES JTFP dokumentu MK noteikumos atsauču nav, tomēr tās joprojām ir uzskatāms par kompetentas iestādes viedokli, kurš ir ņemams vērā atbilstošās situācijās.

Izskatīsim un salīdzināsim ESAO un ES JTPF dokumentu prasības.

ESAO Transfertcenu vadlīnijas

Zemas pievienotās vērtības pakalpojumi vienkāršotiem mērķiem ir pakalpojumi, ko viens grupas loceklis sniedz vienam vai vairākiem grupas locekļiem savā vārdā, un kuri:

  • raksturojas kā atbalsta pakalpojumi
  • nav daļa no daudznacionālās uzņēmumu grupas pamatdarbības t.i. neveido peļņu radošas aktivitātes vai nesekmē ekonomiski svarīgās MNE grupas aktivitātes
  • neprasa izmantot unikālu vai vērtīgu nemateriālo īpašumu un nenoved pie šāda īpašuma izveidošanas
  • neiesaista būtisku vai nozīmīgu risku uzņemšanos vai kontroli, kā arī nerada būtiskus riskus pakalpojuma sniedzējam.

Zemas pievienotās vērtības pakalpojumu definīcija, kas sniegta OECD vadlīniju 7.45. punktā:

  • grāmatvedība un revīzija, t.sk., finanšu pārskatiem nepieciešamās informācijas apkopošana un pārbaude, grāmatvedības uzskaites veikšana, finanšu pārskatu sagatavošana, vai palīdzība finanšu revīzijās, pārbaudot grāmatvedības ierakstu pareizību un ticamību un palīdzība budžetu sagatavošanā, apkopojot datus un vācot informāciju;
  • debitoru parādu un kreditoru parādu kontu apstrāde, t.sk., klientu vai klientu norēķinu informācijas apkopošana un kredīta kontroles pārbaude un apstrāde;
  • cilvēkresursu aktivitātes, t.sk., personāla atlase un pieņemšana darbā, piemēram, darbā pieņemšanas procedūras, palīdzība pieteikuma iesniedzēju novērtēšanā un personāla atlase un iecelšana amatā, jauna darbinieka ievešana, darbības novērtēšana un palīdzība karjeras noteikšanā, palīdzība darbinieku atlaišanas procedūrās, palīdzība atlaižu programmās;
  • apmācība un darbinieku attīstība, piemēram, apmācības vajadzību novērtēšana, iekšējo apmācību un attīstības programmu izveide, vadības prasmju un karjeras attīstības programmu izveide;
  • atlīdzības noteikšanas pakalpojumi, piemēram, konsultāciju sniegšana un politikas noteikšana par darbinieku kompensāciju un pabalstiem, piemēram, veselības aprūpei un dzīvības apdrošināšanai, akciju opciju plāniem un pensiju shēmām; darba apmeklējuma pārbaude un darba laika noteikšana, algu aprēķina pakalpojumi, tostarp nodokļu atskaišu sagatavošana;
  • personāla veselības aizsardzības procedūru, drošības un vides standartu attiecībā uz nodarbinātību attīstība un uzraudzība;
  • datu monitorings un apkopošana, kas attiecas uz veselību, drošību, vidi un vides aizsardzību un citiem standartiem, kas regulē uzņēmējdarbību;
  • informācijas tehnoloģiju pakalpojumi, ja tie nav grupas pamatdarbības daļa, t.sk., uzņēmējdarbībā izmantoto IT sistēmu uzstādīšana, uzturēšana un atjaunināšana; Informācijas sistēmas atbalsts (kas var ietvert informācijas sistēmu, ko izmanto saistībā ar grāmatvedību, ražošanu, klientu attiecībām, cilvēkresursiem un algu sarakstiem un e-pasta sistēmām); Apmācību par informācijas sistēmu izmantošanu, kā arī par saistīto aprīkojumu informācijas apkopošanai, apstrādei un iesniegšanai; IT vadlīniju izstrāde, telekomunikāciju pakalpojumu nodrošināšana, IT palīdzības dienesta organizēšana, IT drošības sistēmu ieviešana un uzturēšana; IT tīklu atbalstīšana, uzturēšana un pārraudzība (lokālais tīkls, plaša apvidu tīkls, internets);
  • iekšējā un ārējā komunikācija un sabiedrisko attiecību atbalsts (izņemot konkrētas reklāmas vai mārketinga aktivitātes, kā arī saistīto stratēģiju izstrāde);
  • juridiskie pakalpojumi, piemēram vispārējie juridiskie pakalpojumi, ko veic iekšējie juriskonsulti, piemēram, līgumu un citu juridisko dokumentu izstrāde un pārskatīšana, juridiskās konsultācijas un atzinumi, uzņēmuma pārstāvība (tiesas prāvas, šķīrējtiesas kolēģijas, administratīvās procedūras), juridiskie pētījumi, kā arī administratīvais darbs nemateriālā īpašuma reģistrēšanai un aizsardzībai;
  • darbības saistībā ar nodokļu saistībām, piemēram, nodokļu deklarāciju apkopošana un sagatavošana (ienākuma nodoklis, tirdzniecības nodoklis, PVN, īpašuma nodoklis, muita un akcīzes nodoklis), nodokļu maksājumu veikšana, sadarbība ar nodokļu administrāciju revīzijas jautājumos un padomu sniegšana nodokļu jautājumos;
  • vispārējie pakalpojumi administratīva vai biroja rakstura pakalpojumi.

Šādas aktivitātes saskaņā ar ESAO transfertcenu vadlīnijām neatbilst vienkāršotai pieejai:

  • pakalpojumi, kas veido MNE grupas pamatdarbību;
  • pētniecības un attīstības pakalpojumi;
  • ražošana un ražošanas pakalpojumi;
  • pārdošanas, mārketinga un izplatīšanas darbības;
  • finanšu darījumi;
  • dabas resursu iegūšana, izpēte vai pārstrāde;
  • apdrošināšana un pārapdrošināšana;
  • korporatīvās augstākās vadības pakalpojumi.

Zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem, saskaņā ar ESAO Transfertcenu grozījumiem (7.57. punktu), uzcenojuma likmei ir jābūt robežās no 2-5%. Līdz ar to, ja uzņēmums sniedz saistītajam uzņēmumam zemas pievienotās vērtības pakalpojumus, tam ir tiesības piemērot uzcenojumu 2-5% apmērā, neveicot papildus pētījumus.

Tomēr praksē 2-5% uzcenojums ir ļoti zems, ir grūti iedomāties, ka neatkarīgs, teiksim, grāmatvedības  vai juridisko pakalpojumu sniedzējs akceptētu 2%, 3% vai pat 5% uzcenojuma likmi. Manuprāt, ESAO vadlīniju ieteikumi pārāk strikti ierobežo uzcenojuma līmeni un šāds zems uzcenojuma līmenis iepamatots tikai tad, ja pakalpojuma sniedzēja pievienotā vērtība izmaksām ir patiešām ļoti zema.

Eiropas Savienības rekomendācijas

Pieminētajā Eiropas Savienības JTPF dokumentā pakalpojumu sfēra ir plašāka gan aktivitāšu, gan arī apmēru ziņā. Dokuments nosaka, ka zemas  pievienotās vērtības pakalpojumi ir rutīnas darbs un tas nerada augstu pievienoto vērtību, ne pakalpojuma sniedzējam, ne saņēmējam. Dokumentā ir uzsvērts, ka tas attiecas arī uz pakalpojumiem, kuriem ir zema pievienotā vērtība, neraugoties uz to, ka apgrozījums no šiem pakalpojumiem ir augsts. Piemēram, ja uzņēmums sniedz administratīvos pakalpojumus  citiem uzņēmumiem, izveidojot pakalpojumu centru (shared service centre), tā apgrozījums var būt arī liels. Tomēr tas nemaina pakalpojuma būtību un pakalpojums joprojām ir uzskatāms par zemas pievienotās vērtības pakalpojumu. Ja tiek piemērotas ESAO vadlīnijas, šāds pakalpojums, visticamāk, izies ārpus zemas pievienotās vērtības definīcijas.

Salīdzinot ar ESAO vadlīnijām plašāks ir arī iespējamo pakalpojumu loks:

  • informācijas tehnoloģiju pakalpojumi: informācijas sistēmas izveide, izstrāde un vadība; programmatūras izpēte, izstrāde, uzstādīšana un periodiska / ārkārtas uzturēšana;  aparatūras sistēmas pētīšana, izstrāde, uzstādīšana un regulāra / ārkārtas uzturēšana;  datu piegāde un pārsūtīšana un citi pakalpojumi;
  • cilvēkresursu pakalpojumi: personāla vadība; personāla atlase un pieņemšana darbā;  Palīdzība karjeras izveidē; palīdzība, nosakot kompensācijas un pabalstu shēmas (ieskaitot akciju opciju plānus); personāla novērtēšanas procesa definīcija; personāla apmācība; personāla piegāde uz noteiktu laiku; personāla apmaiņas koordinēšana uz laiku vai pastāvīgi un atlaišana no darba
  • mārketinga pakalpojumi: mārketinga pasākumu izpēte, izstrāde un koordinēšana; izpēte, pārdošanas veicināšanas izstrāde un koordinācija; izpēte, reklāmas kampaņu izstrāde un koordinācija; tirgus izpēte; Interneta vietnes izstrāde un vadība;  meitasuzņēmuma klientiem izsniegto žurnālu publicēšana (pat attiecībā uz visu grupu);
  • juridiskie pakalpojumi: palīdzība līgumu izstrādē un pārskatīšanā; juridiskās konsultācijas; Juridisko un nodokļu atzinumu sagatavošana un nodošana izpildei; palīdzība likumdošanas pienākumu izpildē; piedalīšanās tiesas prāvās;  attiecību ar apdrošināšanas sabiedrībām un starpniekiem centralizēta pārvaldīšana; nodokļu konsultācijas; transfertcenu pētījumi un nemateriālā īpašuma aizsardzība;
  • grāmatvedības un administrēšanas pakalpojumi: palīdzība grāmatvedības procedūru izstrādē; palīdzība budžeta un darbības plānu sagatavošanā; grāmatvedības reģistru un kontu uzturēšana;  palīdzība periodisko finanšu pārskatu, gada un ārkārtas bilanču vai kontu izrakstu sagatavošanā (atšķirībā no konsolidētā finanšu pārskata); atbalsts fiskālo saistību nodrošināšanā, piemēram, nodokļu deklarāciju iesniegšana, aprēķināšana un nodokļu maksāšana; datu apstrāde; meitasuzņēmuma audits un rēķinu izrakstīšanas procesa vadīšana;
  • tehniskie pakalpojumi: konsultācijas par ražotnēm, ražošanas līdzekļiem un iekārtām, procesiem u.c.; ikdienas un ārkārtas apkopes darbību plānošana un izpildīšana telpās un rūpnīcās; ikdienas un ārkārtas plānošanas strukturēšana un izpilde telpās un rūpnīcās; tehniskās zinātības nodošana; pamatnostādņu izstrāde produktu jauninājumiem;  ražošanas plānošana, lai samazinātu jaudas pārpalikumu un efektīvi apmierinātu pieprasījumu; palīdzība kapitālizdevumu plānošanā un īstenošanā; efektivitātes uzraudzība un Inženieru pakalpojumi;
  • kvalitātes kontroles pakalpojumi: kvalitātes politikas un standartu izstrāde un pakalpojumu sniegšana; palīdzība kvalitātes sertifikātu iegūšanā (piemēram, ISO 9000) un klientu apmierinātības programmu izstrāde un ieviešana;
  • citi pakalpojumi: stratēģija un uzņēmējdarbības attīstības pakalpojumi, ja pastāv saistība ar esošu vai dibināmu meitasuzņēmumu; korporatīvā drošība; pētniecība un attīstība; nekustamo īpašumu un iekārtu apsaimniekošana; loģistikas pakalpojumi; krājumu pārvaldība; konsultācijas par transporta un izplatīšanas stratēģiju; noliktavas pakalpojumi; iepirkšanās pakalpojumi un izejvielu iegūšana; izmaksu samazināšanas vadība; iepakošanas pakalpojumi.

ES JTPF dokuments pieļauj, ka uzcenojuma robežas šiem pakalpojumiem ir no 3-10%, secinot, ka bieži tas ir 5%. Salīdzinot to ar ESAO transfertcenu vadlīnijām, šis uzcenojums var būt augstāks. Taču atšķiras arī pakalpojumu raksturojums, tāpēc uzskatu, ka katrs atsevišķs pakalpojums ir jāanalizē pēc tā vērtības, kuru tas dod saņēmējam un jāizvēlas attiecīgs uzcenojuma līmenis.

Secinājumi

Tātad, kā rīkoties, ja Jūsu uzņēmums sniedz saistītajam uzņēmumam zemas pievienotās vērtības pakalpojumus  vai saņem šādus pakalpojumus no tā.

Ja uzņēmums sniedz zemas pievienotās vērtības pakalpojumus, piemērojot uzcenojumu 2-5% apmērā, uzskatāms, ka risks ir nebūtisks, jo ir tiesības piemērot ESAO vadlīnijas. Tomēr šeit pakalpojuma sniedzējam ir jārēķinās ar risku, ka sniegtais pakalpojums varētu netikt uzskatīts par zemas pievienotās vērtības pakalpojumu, piemēram, situācijā, ja uzņēmuma pamatdarbība ir attiecīgo pakalpojumu sniegšana saistītajiem uzņēmumiem un apgrozījums no šiem pakalpojumiem ir liels (piemēram, jau pieminētie kopīgo pakalpojumu centri).

5-10% – transfertcenu riska līmenis paaugstinās pakalpojuma saņēmējam. Uzskatu, ka šajā gadījumā var balstīties uz EU JTFP rekomendācijām. Tomēr atsevišķiem pakalpojuma veidiem vajadzētu pieiet uzmanīgi, piemēram, ja pakalpojuma sniedzējs vairumu no pakalpojumiem pērk no ārpakalpojuma sniedzējiem, iespējams, ka 10% uzcenojums par starpniecību būs pārāk augsts.

10% – 15% . Pakalpojuma sniedzējam praktiski riska nav. Pakalpojuma saņēmējam pastāv, es teiktu, vidējs risks, ka VID, veicot atlasi varētu konstatēt, ka maksimālais uzcenojuma līmenis ir, teiksim, 9%. Lai piemērotu šādu likmi vajadzētu sākt domāt par salīdzināmo datu analīzi.

15-20%. Pakalpojuma sniedzējam risku nav. Pakalpojuma saņēmējam risks ir pietiekami augsts, to vairs nevar pamatot ar “drošās ostas” diapazonu un ir jāveic salīdzināmo datu pētījums.

Virs 20%. Pamatot šādu uzcenojumu, piemēram, administratīviem pakalpojumiem, būs grūti vai pat neiespējami. Taču šāda likme ir ļoti iespējama, teiksim, vadības pakalpojumu gadījumā. Taču šeit parādās jautājums par pakalpojumu atbilstību zemas pievienotās vērtības pakalpojumiem.