Transfertcenu auditu un tiesu prakses tendences

2012. gada 21. jūnijā tika pieņemti grozījumi likumā „Par nodokļiem un nodevām”, saskaņā ar kuriem nodokļu maksātājiem, kuru apgrozījums pārsniedz 1 miljonu latu un darījums ar saistītu uzņēmumu ir vērtībā virs 10 000 latiem, būs jāsagatavo transfertcenu dokumentācija atbilstoši grozījumiem.

Grozījumu pieņemšana gan nenozīmē, ka līdz šim nodokļu maksātāji varēja neuztraukties par darījumu ar saistītiem uzņēmumiem atbilstību tirgus vērtībai. Likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 12. pants uzliek par pienākumu ievērot darījuma tirgus principu darījumos starp saistītajiem uzņēmumiem. Savukārt Ministru kabineta noteikumi Nr.556 „Likuma „Par uzņēmumu ienākuma nodokli” piemērošanas noteikumi” uzskaita darījumu tirgus vērtības noteikšanas metodes, kā arī nosaka, ka metodes izvēlei nodokļu maksātājam ir jāveic darījuma priekšmeta un funkciju/risku salīdzināmības analīze. MK noteikumi īpaši paredz, ka nodokļu maksātājs var izmantot Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas dokumentu “Transfertcenu noteikšanas vadlīnijas daudznacionāliem komersantiem un nodokļu administrācijām” (turpmāk – ESAO vadlīnijas).

Pēdējos gadus Valsts ieņēmumu dienests (VID) aktīvi veic transfertcenu auditus, kuru ietvaros no nodokļu maksātājiem tiek pieprasīts pamatot darījumu cenu tirgus vērtību. Jāatzīmē, ka VID veic transfertcenu auditus atbilstošā profesionālā līmenī. Audita ietvaros VID sagaida no nodokļu maksātāja motivētus paskaidrojumus un pamatotas analīzes transfertcenu pierādīšanai, kā arī sniedz argumentētu pamatojumu , ja tiek izlemts veikt transfertcenu korekciju.

Šajā rakstā ir apkopoti atsevišķi jautājumi, ar kuriem nodokļu maksātājiem nākas saskarties transfertcenu auditu laikā.

Kādi fakti nodokļu maksātājam ir jāpierāda?

Transfertcenu auditos nereti rodas domstarpības starp komercsabiedrībām un nodokļu administrāciju par to, kādi pierādījumi ir jāsarūpē nodokļu maksātājam, lai pamatotu transfertcenu atbilstību tirgus vērtībai, un kādi VID, ja tas ir izlēmis veikt transfertcenu korekciju.

Piemēram, praksē ir sastopamas situācijas, kurās ārvalstu komersanta meitas sabiedrībai Latvijā ne vienmēr ir pieejama informācija par to vai darījuma partneris ir saistīts uzņēmums vai nav. Ja VID ir aizdomas par to, ka šie uzņēmumi ir saistīti, savukārt komercsabiedrība uzskata, ka ir nesaistīti, rodas jautājums – kam ir pierādīšanas pienākums? Vai komersantam ir jāpierāda, ka uzņēmumi nav saistīti, vai VID ir jāpierāda pretējais, proti, ka uzņēmumi ir saistīti?

Pierādīšanas pienākums ir svarīgs arī pamatojot transfertcenu politiku. Vairums uzņēmumiem ir izstrādātas transfertcenu politikas vai vismaz tie var sniegt VID skaidrojumu par to, kā transfertcenas veidojas. Tomēr praksē VID nereti apšauba uzņēmumu izstrādātās politikas vai argumentus un pieprasa sniegt papildus informāciju par grupas struktūru, citu grupas uzņēmumu lomu, grupas darījumu ķēdes detalizētu aprakstu utt. Informācijas trūkuma gadījumā, VID var izdarīt secinājumu, ka nav pietiekamu pierādījumu tam, ka sabiedrības transfertcenu politika ir atbilstoša un veikt transfertcenu pārrēķinu pēc saviem ieskatiem. Tāpēc komercsabiedrības vadībai ir svarīgi saprast – kāda informācija ir nepieciešama un kāda ir pietiekama transfertcenu jautājuma pamatošanai.

ESAO vadlīnijas nesniedz izsmeļošu atbildi par to, kuram ir pierādīšanas pienākums – VID vai nodokļu maksātājam. Tomēr vadlīnijas sniedz dažas atziņas, kuras palīdz labāk saprast nodokļu maksātāja pienākumus.

Pirmkārt, vadlīnijas (5.3. paragrāfs) nosaka, ka nodokļu maksātājam ir jācenšas noteikt  transfertcenu  nodokļu  vajadzībām atbilstoši  tirgus cenu principam, balstoties uz informāciju, kura tam ir pamatoti pieejama tirgus cenas noteikšanas brīdī. Tā ESAO  vadlīnijas akcentē, ka nodokļu administrācija nedrīkst pieprasīt nodokļu maksātājam sagatavot dokumentus, kuri neatrodas tā kontrolē vai nav tam pieejami, t.sk. informāciju, kura nevar tikt legālā ceļā iegūta, vai kura nav pieejama nodokļu maksātājam konfidencialitātes apsvērumu dēļ.

Otrkārt, ESAO vadlīnijas (5.12. paragrāfs)  izskaidro, ka ne vienmēr ir nepieciešams pieprasīt informāciju par visiem grupas dalībniekiem vai pētīt visu pievienotās vērtības ķēdi. Informācija ir jānodrošina tiktāl, cik tā ir nepieciešama adekvātu cenu noteikšanai. Tā, piemēram, ja Latvijas uzņēmums darbojas, kā ierobežota riska izplatītājs, pārdodot grupas preces Latvijā, VID nav lietderīgi pieprasīt informāciju par visu grupas uzņēmumu funkcijām/riskiem un to peļņas daļām. Šajā gadījumā VID uzdevums ir pārbaudīt vai Latvijas izplatītājs ir piemērojis savām funkcijām/riskiem adekvātu peļņas normu.

No tā var izdarīt secinājumu, ka komersanta atbildīgajām amatpersonām, pamatojot transfertcenas, ir jāizmanto visi to rīcībā saprātīgi esošie līdzekļi, lai šādus pierādījumus savāktu. Savukārt, ja šādi fakti atrodas ārpus komersanta vadības kompetences un iespējām, tad, ja VID pastāv šaubas par transfertcenu pamatotību, pienākums šādus pierādījumus nodrošināt ir VID.

Tātad, atgriežoties pie piemēra par saistīto personu noskaidrošanas, uzņēmuma vadībai ir jāveic izpēte par to, vai darījuma partneri ir vai nav saistītas personas, pieprasot informāciju akcionāriem, izpētot atkarības pārskatus u.c. viņu rīcībā pieejamos dokumentus. Ja  šāda informācija nav pieejama, nodokļu maksātājs uzskatīs, ka uzņēmumi ir nesaistīti un VID pienākums ir pierādīt pretējo, ja tam šādas šaubas pastāv.

Kā ir jāvērtē funkciju modelis?

Vairāki transfertcenu strīdi ir rezultējušies nodokļu uzrēķinā, tā iemesla dēļ, ka VID nav piekritis uzņēmuma izvēlētajam darījuma funkcionālajam modelim.

Kā vienu no piemēriem var minēt darījumu, kurā komersantu grupa ir izvietojusi Latvijā centrālo noliktavu, no kuras preces tiek pārdotas saistītajiem uzņēmumiem Lietuvā un Igaunijā. Šādā situācijā dažkārt preces saistītajiem uzņēmumiem tiek pārdotas ar zemu uzcenojuma līmeni, teiksim, 1%, turpretim nesaistītiem uzņēmumiem ar augstu – 5-15%. Šajās domstarpībās pēc būtības ir strīds par funkciju modeli: komersants uzskata, ka tas sniedz loģistikas pakalpojumus un piecenojumu precēm veido noliktas izmaksas ar atbilstošu uzcenojumu, savukārt VID uzskata, ka darījums ir preču pārdošana un tam ir jāpiemēro preču tālākpārdošanai atbilstošas uzcenojuma likmes.

ESAO Vadlīnijas (1.36. paragrāfs) izskaidro, ka nodokļu administrācijai, veicot saistītu uzņēmumu darījumu pārbaudi, ir jābalstās uz darījumu, kas patiesībā tiek veikts starp saistītajiem uzņēmumiem tā, kā tas tiek strukturēts starp tiem, izmantojot metodes, kuras ir piemērojis nodokļu maksātājs, tiktāl ciktāl šīs metodes ir saskaņā ar normatīvajiem aktiem.

Tāpēc komersantam, veidojot transfertcenu politiku, detalizētas un pamatotas funkciju analīzes izstrādāšana ir politikas stūrakmens. Balstoties uz funkciju analīzi, tiek izdarīti secinājumi par atbilstošas transfertcenu metodoloģijas izstrādi, metodes izvēli un salīdzināmo darījumu atlasi. Savukārt VID pienākums ir izvērtēt nodokļa maksātāja izraudzītā funkciju modeļa atbilstību reālajai dzīvei un pārbaudīt transfertcenas, pamatojoties uz šo modeli. Ja funkciju modelis atbilst transfertcenu prasībām un tam atbilst komersanta veiktie darījumi reālajā dzīvē, VID nav tiesību šo modeli neievērot.

Transfertcenu metožu piemērošana

Bieži vien klupšanas akmens ir darījumu tirgus cenas metodes izvēle, jo izrādās, ka komersantu un VID viedoklis par piemērojamām metodēm mēdz atšķirties.

Gan MK noteikumi Nr.556, gan ESAO Vadlīnijas uzskaita metodes šādā prioritārā secībā:

Metode Salīdzināmie rādītāji
1. Salīdzināmo nekontrolēto cenu metode – Ārējās cenas / – Iekšējās cenas
2. Tālākpārdošanas cenu metode – Bruto peļņas norma (bruto peļņa/apgrozījums)
3. Izmaksu pieskaitīšanas cenu metode – Bruto peļņas uzcenojums (bruto peļņa/preču ražošanas izmaksas)
4. Tīrās peļņas metode – Operatīvās peļņas uzcenojums vai operatīvās peļņas norma
5. Peļņas sadales metode (tiek izmantota reti)

ESAO vadlīnijās ir izskaidrots, ka metožu piemērošana ir jāapsver hierarhiski, t.i. vispirms jāpiemēro salīdzināmo nekontrolēto cenu metodi, tad tālākpārdošanas vai izmaksu pieskaitīšanas un tikai tad, ja iepriekšējās metodes nedod rezultātus, var piemērot tīrās peļņas metodi.

Tomēr nereti sastopamies ar situāciju, kurā VID audita ietvaros noraida nodokļu maksātāja izvēlēto metodi, „pārlec” pāri pirmajām divām metožu grupām un piemēro tīrās peļņas metodi. Izskaidrojums tam ir diezgan vienkāršs –  transfertcenu auditos tiek izmantota Bureau van Dijk datubāze AMADEUS, kurā ir vieglāk atrast informāciju par salīdzināmu uzņēmumu operatīvās peļņas normām, tāpēc izvēle bieži vien krīt par labu šai metodei. Otrs iemesls – ja komersants strādā ar zaudējumiem (ar zemu peļņas līmeni), tīrās peļņas metodes piemērošana VID auditā gandrīz vienmēr nodrošinās uzrēķinu. Piemērojot šo metodi tiek analizēta nesaistītu uzņēmumu operatīvās peļņas norma pret kopējām izmaksām (izņemot procentus un ārkārtas izmaksas) vai pret apgrozījumu, tāpēc statistiskās analīzes rezultāts vienmēr būs peļņa, nevis zaudējumi.

ESAO vadlīnijas izskaidro, ka tirgus cenas princips neprasa piemērot vairāk kā vienu metodi. Ja komersants ir piemērojis, teiksim, izmaksu pieskaitīšanas metodi, VID nav tiesību šo metodi noraidīt un izvēlēties piemērot tīrās peļņas metodi, tikai tā iemesla dēļ, ka VID uzskata, šo metodi par pareizāku. Tā vietā, VID ir jāpārbauda, vai uzņēmums ir pareizi piemērojis izvēlēto metodi.

Šāda pieeja ir guvusi apstiprinājumu arī tiesu praksē. Augstākās Tiesas Senāts vairākkārt ir norādījis, ka darījuma tirgus metodes ir jāpiemēro secīgi vai tās kombinējot.

Kā tas ir norādīts vairākos tiesas spriedumos, ja tiek piemērota metožu secīga izmantošana, VID lēmumā jābūt argumentācijai, kāpēc tiek izmantota konkrētā metode. Ja VID bez pietiekamas argumentācijas noraida nodokļu maksātāja izvēlēto metodi un piemēro patstāvīgi izvēlētu metodi, šāda rīcība ir vērtējama, kā iestādes patvaļa. Savukārt metodes patvaļīga izvēle ir pamats VID audita lēmuma atcelšanai.

Ja vērtība tiek noteikta kombinējot metodes, ir jābūt izmantotām vismaz divām metodēm, argumentējot, kuras metodes kopā tiek piemērotas.

Ja ir ilgstoši zaudējumi

VID veiktajos auditos par 2008. un 2009. gadiem nereti sastopamies ar gadījumiem, kuros uzņēmumiem ir zaudējumi. Lai gan visbiežāk zaudējumu cēlonis nav saistīto pušu darījumu rezultāts,  bet gan vai nu ārējo ekonomisko apstākļu vai iekšējās biznesa stratēģijas rezultāts, nereti šādos auditos ir veiktas transfertcenu korekcijas.

ESAO vadlīnijas atzīst, ka zaudējumu esamība vēl nav pamats veikt transfertcenu korekcijas, bet gan ir iemesls VID veikt rūpīgāku pārbaudi. Tāpat ESAO Vadlīnijas skaidro, ka zaudējumi var rasties vai nu ārēju objektīvu faktoru iespaidā vai nu biznesa stratēģijas dēļ: darbības uzsākšana, kļūdaina stratēģiskās darbības izvēle, vēsturiski fakti utt.

Tāpēc, lai korekti atspoguļotu zaudējumu rašanās iemeslus, komersantam ir rūpīgi jāizvērtē gan ārējos ekonomiskos faktorus, gan iekšējos procesus (piemēram, kļūdaina stratēģiskā virziena izvēle, nepareiza izmaksu struktūra utt.). Savukārt VID audita laikā šie faktori ir rūpīgi jāizvērtē un jāpārbauda.

Viena no problēmām ar kuru saskaras komersanti, kuri ir cietuši zaudējumus vairākus gadus pēc kārtas, ir tā, ka VID parasti auditē vienu vai divus pārskata gadus, un tādā veidā zaudējumu rašanās patiesie cēloņi var palikt ārpus audita ietvariem. Tāpat bieži vien netiek izvērtēts, kā izdevumi, kuru iespaidā radušies zaudējumi, ietekmē komersanta finanšu pozīciju nākotnē. Tāpēc ESAO vadlīnijas iesaka vērtēt faktus un apstākļus ne tikai auditējamā pārskata gadā, bet arī iepriekšējos un pārskata gadam sekojošos periodus.