Izmaiņas ESAO transfertcenu vadlīnijās

Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO) 2013.gadā uzsāka tā sauktā BEPS (saīsinājums no angļu valodas – “Base Erosion and Profit Shifting” jeb “nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas aizplūšana”) plāna izstrādi. Plāns ietver 15 rīcības punktus cīņā ar nodokļu bāzes samazināšanu, kuri balstās uz trim pamatprincipiem: saskaņotību, biznesa būtību un caurspīdīgumu.

BEPS rīcības plāna 8-10 punkti attiecas uz transfertcenām, un līdz ar citiem ziņojumiem 2015.gada oktobrī ESAO publicēja ziņojumu  “Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation” jeb “Transfertcenu veidošanas rezultātu saskaņošana ar vērtības gūšanu”. Ziņojums tika izstrādāts kā grozījumi ESAO Transfertcenu vadlīnijām multinacionālajām kompānijām un nodokļu administrācijām (ESAO Transfertcenu vadlīnijas).

ESAO transfertcenu vadlīniju grozījumi ir izstrādāti ar mērķi ierobežot  manipulācijas ar esošajiem starptautiskajiem transfertcenu standartiem. Ir būtiski uzsvērt, ka esošais tirgus cenas princips netiek atcelts vai radikāli grozīts, bet gan tas tiek izskaidrots tādā veidā, lai ierobežotu transfertcenu instrumentu, kuru izmantošanā peļņas gūšana nav saskaņota ar radīto vērtību, piemērošanu.

Tāpēc šī raksta ietvaros pievērsīsimies galvenokārt tām izmaiņām, kuras var būtiski ietekmēt uzņēmumu grupas ietvaros piemērotās struktūras.

Kādas jomas skar grozījumi?

ESAO vadlīniju ziņojuma grozījumu būtība ir šāda:

  •  ir pārstrādātas tirgus cenas principa piemērošanas vadlīnijas;
  • paredzēta iespēja izmantot preču cenu kotācijas darījumos ar biržas precēm;
  • tiek analizētas peļņas sadales metodes piemērošanas iespēja;
  • izstrādātas vadlīnijas attiecībā uz nemateriālo ieguldījumu transfertcenu veidošanu;
  • paredzēta vienkāršotāka pieeja zemas pievienotās vērtības darījumiem (piemēram, administratīvajiem pakalpojumiem)
  • izmaiņas ieguldījumu līgumu (cost contribution agreements) transfertcenu veidošanā.

Papildus ir publicēts ziņojums arī par ESAO rīcības plāna 13. punktu, kurš paredz ieviest transfertcenu dokumentācijas prasības trijos līmeņos, t.i. galvenais ziņojums (angliski – “Master File”), vietējais ziņojums (angliski – “Local File”) un valstu ziņojumi (angliski “Country-by-Country Report”). Jāpiebilst, ka izmaiņas transfertcenu dokumentācijas regulējumā ir jāpieņem Latvijas normatīvajos aktos, savukārt izmaiņas ESAO Transfertcenu vadlīnijās ir piemērojamas kopš to pieņemšanas dienas.

Kā mainās tirgus cenas princips?

Grozījumi ESAO Transfertcenu vadlīnijās ir izstrādāti ar mērķi novērst peļņas aizplūšanu citiem saistītajiem uzņēmumiem, ar tādu instrumentu palīdzību, kā riska, kapitāla vai nemateriālā īpašuma nodošana vai tādu darījumu palīdzību, kādus parasti neslēdz nesaistīti uzņēmumi. Tāpēc ESAO Transfertcenu grozījumi pamatā risina atbildi uz jautājumu, kā saskaņot peļņas aplikšanu ar nodokļiem vietā, kurā tiek radīta pievienotā vērtība.

Attiecībā uz tirgus cenas principa piemērošanu ESAO Transfertcenu vadlīniju grozījumi uzsver, ka darījumos starp saistītajiem uzņēmumiem ir jāidentificē patiesi veiktais darījums. Transfertcenas nedrīkst būt balstītas vienīgi uz līgumiskajiem noteikumiem, kas starp saistītajiem uzņēmumiem veiktajā darījumā neatspoguļo tā ekonomisko realitāti.

Būtisks grozījumu apjoms tiek veltīts komercdarbības risku analīzei, ieviešot principu, ka riska nodošana ar līguma palīdzību ir atzīstama tikai tajā gadījumā, ja riska uzņemšanās ir pamatota ar saistīto pušu faktiskajām darbībām. Grozījumi ir vērsti pret pastāvošo praksi veidot mākslīgus darījumus, kuros uzņēmuma grupas riski tiek “apdrošināti” un nodoti kādam atsevišķam uzņēmumam zemu nodokļu valstī, kas rada iemeslu pārnest daļu no peļņas uz šo valsti.

Vadlīniju grozījumi ierobežo arī peļņas attiecināšanu uz kapitāla izmantošanu, nosakot, ka atdeve no aizdevumiem (ja netiek veiktas pamatfunkcijas) nedrīkst pārsniegt bezriska peļņu. Tādā veidā vadlīnijas nodrošina, ka uzņēmumi, kuru vienīgā funkcija ir naudas līdzekļu glabāšana, negūst papildus peļņu no līdzekļu aizdošanas saistītajiem uzņēmumiem, kā vien bezriska procentu likmi.

Pasvītrojot ekonomiskās būtības principu, vadlīnijas nosaka, ka juridiskās īpašumtiesības pašas par sevi nerada tiesības saņemt visu peļņu no aktīva izmantošanas. Jebkurā gadījumā šādos darījumos ir jāvērtē iesaistīto pušu veiktās funkcijas un uzņemtie riski, un peļņas norma jānosaka vadoties no tiem.

Savukārt, ja starp saistītajiem uzņēmumiem ir noslēgti darījumi, kuri nav komerciāli pamatoti, nodokļu administrācijas var neņemt vērā šos darījumus.

Tālāk izskatīsim augšminētos grozījumus atsevišķi.

Darījumu identifikācija un risku analīze

ESAO Transfertcenu vadlīniju grozījumi atzīst, ka starp saistītajām pusēm noslēgtie juridiskie līgumi ir sākotnējais punkts darījuma analīzei. Tomēr, ja līgumiskie noteikumi ir pretrunā ar darījuma dalībnieku faktisko rīcību, darījums ir jāidentificē un jāanalizē, balstoties uz saistīto uzņēmumu faktisko darbību.

Tāpat kā iepriekš piemērojot tirgus cenas principu, ir jāveic salīdzināmības faktoru analīze (t.i. preču un pakalpojumu raksturojums, funkcionālās analīze, ekonomiskie apstākļi, līgumiskie nosacījumi un biznesa stratēģija), tomēr mainās uzsvars uz šo salīdzināmības analīzes faktoru nozīmīgumu, priekšplānā izvirzot saistīto uzņēmumu faktisko darbību un funkcionālo analīzi, īpaši uzsverot risku analīzes nozīmīgumu.

Attiecībā uz risku analīzi ESAO vadlīniju grozījumi aizvien vairāk uzsver to, ka katrs biznesa risks ir saistīts ar konkrēto aktivitāti, veikto funkciju vai izmantoto aktīvu un ir jāanalizē kopsakarā ar to. Tā kā riska uzņemšanās būtiski ietekmē saistītā uzņēmuma peļņu, grozījumi vadlīnijās daudz detalizētāk apraksta to, kā identificēt risku un analizēt tā ietekmi uz darījumu. Pamatā, lai uzņemtos risku transfertcenu vajadzībām, saistītajam uzņēmumam ir (un tas ir ļoti būtiski), pirmkārt, jākontrolē risks un, otrkārt, jābūt finansiālajai iespējai šo risku uzņemties.

Ja finansiālās iespējas uzņemties risku jautājumus nerada, tad riska kontrole pamatā ietver divus no trim risku vadības elementiem:

  1.  spēju pieņemt lēmumu par to vai uzņemties darījumu, no kura izriet šis risks, vai noraidīt to,
  2. spēju pieņemt lēmumus par to, kā reaģēt uz riskiem un tos vadīt. Jāpiebilst, ka riska vadības trešais elements – risku ikdienas vadība var arī neietilpt risku kontrolē, un var tikt saņemts kā ārpakalpojums.

Piemērs

Latvijas uzņēmums noslēdz faktoringa līgumu ar saistīto uzņēmumu ārvalstī (zemu nodokļu valstī) par debitora parādu cedēšanu (bez regresa tiesībām).  Latvijas uzņēmums cedē debitorparādus faktoram, piemērojot, 20% atlaidi (diskontu) no debitorparāda nominālvērtības, t.i. parāds par 1000 euro tiek cedēts par 800 euro. Latvijas uzņēmums, pieņemot, ka neatkarīgi faktoringa uzņēmumi piemēro salīdzināmu diskontu, uzskata, ka 20% atbilst tirgus vērtībai un tāpēc zaudējumi no cesijas ir atskaitāmi uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām. Taču ar šādu virspusēju analīzi nepietiek. Ir jāanalizē kādā veidā cesionārs (faktors) kontrolē uzņemtos riskus un vai tam ir finansiālas iespējas to kontrolēt. Šajā ziņā ir ieteicams atbildēt uz šādiem jautājumiem:

  1.  Vai saistītajam uzņēmumam (faktoram) ir tiesības izlemt, iegādāties šo debitorparādu vai nē?
  2. Vai saistītajam uzņēmumam (faktoram) ir resursi, pieredze u.c. iespējas šos debitorparādus piedzīt?
  3. Vai faktoram ir pietiekami finanšu līdzekļi, lai risku uzņemtos un segtu zaudējumus?

Šie jautājumi nav izsmeļoši, tomēr, ja kaut uz vienu atbilde ir  “nē”, pastāv iespēja, ka debitoru risks tomēr nav pilnībā nodots cesionāram (faktoram) un tāpēc atlaide – diskonts, vismaz pilnā apmērā, tam nepienākas. Savukārt Latvijas uzņēmumam zaudējumi no cesijas var nebūt atskaitāmi pilnā apmērā. Visticamāk, ka šajā gadījumā tiks uzskatīts, ka saistītais uzņēmums uzņemas nenozīmīgas debitorparādu administrācijas funkcijas un tāpēc tā atlīdzība tiks noteikta, balsoties uz izmaksu pieskaitīšanas metodi vai kā neliels procents diskonta veidā no parāda nominālvērtības.

Savukārt, ja saistītais ārvalstu uzņēmums darbosies, kā “normāls” faktoringa uzņēmums, kurā darbojas speciālisti, kuri novērtē katru debitorparādu, veic piedziņas pasākumus utt., protams, tiks uzskatīts, ka faktoringa gadījumā slikto parādu risks ir pārgājis pilnā apmērā un tāpēc ir piemērojama diskonta likme, kuru piemēro salīdzināmas neatkarīgas kompānijas.

Nemateriālais īpašums

Ņemot vērā to, ka nemateriālais īpašums (preču zīmes, patenti, licences u.c.) bieži vien tiek izmantots, kā peļņas pārnešanas instruments, Transfertcenu vadlīnijās ir izstrādāti apjomīgi grozījumi nemateriālā īpašuma analīzei.

Grozījumi ESAO transfertcenu vadlīnijās akcentē, ka īpašumu tiesības uz nemateriālo īpašumu pašas par sevi nedod tiesības saņemt visu ienākumu no nemateriālā īpašuma izmantošanas. Tāpēc atlīdzība par nemateriālā īpašuma izmantošanu ir jānosaka, vadoties no funkcijām, kas ietver  nemateriālā īpašuma izstrādi, apkalpošanu, virzību tirgū, aizsardzību un izmantošanu. Funkciju uzņemšanās nozīmē arī to, ka saistītajam uzņēmumam, kurš uzņemas riskus saistībā ar nemateriālā īpašuma attīstību, uzturēšanu, veicināšanu, aizsardzību un komerciālo izmantošanu, ir jāuzņemas kontrole pār riskiem, kā arī jānodrošina finanšu kapaciatāte uzņemties riskus.

Papildus ESAO vadlīnijas risina jautājumu, ko iesākt ar peļņu vai zaudējumiem, kura rodas kā starpība starp to peļņu, kura tika plānota un aprēķināta, un faktisko peļņu, kura ir patiesībā nopelnīta darījuma rezultātā. Pamatprincips šajā gadījumā ir, ka nodokļu maksātājam faktiski gūtā peļņa (vai zaudējumi), kura pārsniedz plānoto, ir jāsadala starp iesaistītajām pusēm, pamatojoties uz uzņēmumu uzņemtajiem riskiem un funkcijām.

Piemērs

Restorāna tīkls “Garšīgais” nodod savu preču zīmi speciāli izveidotam uzņēmumam Kiprā. Kipras uzņēmums izsniedz licenci Latvijas uzņēmumam par nemateriālā īpašuma izmantošanu. Autoratlīdzības likme par intelektuālā īpašuma izmantošanu var svārstīties no, teiksim, 1% līdz pat 10% no licenciāta apgrozījuma (skaitļi ir nosacīti, taču pietuvināti realitātei).

Ja licences objekts ir preču zīmes izmantošana un preču zīmes īpašnieks neveic nekādas citas funkcijas, kā vien patur īpašuma tiesības, autoratlīdzības likme būs neliela, teiksim, 1%. Ja šajā gadījumā, tiks maksāti 5%, tad visticamāk, ka starpība licenciātam atskaitāma no licenciāta apliekamā ienākuma.

Savukārt, ja licences devējs līdz ar preču zīmi nodod arī zinātību (angliski – “know-how”), rokasgrāmatas biznesa vadībai, klientu vadības sistēmu u.c. informāciju, faktiski līgums ir uzskatāms par franšīzi. Atbilstoši atlīdzība par preču zīmes izmantošanu var sasniegt sākot no 5% no licenciāta apgrozījuma un varbūt pat 10%.

Tātad, ja ir plānots, ka licences devējs noslēgs ar restorānu tīklu franšīzes līgumu un piemēros franšīzes maksu 5% no apgrozījuma, bet realitātē izrādīsies, ka licences devēja vienīgā funkcija ir preču zīmes īpašuma tiesību turēšana, liela daļa uz Kipras uzņēmumu attiecinātā peļņa būs jāapliek ar nodokli Latvijā, respektīvi, liela daļa no licences maksas nebūs atskaitāma uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām.

Finansēšanas uzņēmumi

Pēdējais instruments, kura darbība tiek ierobežota ir tā sauktā finansēšanas centra darbība, respektīvi, uzņēmuma, kura vienīgā funkcija ir aizdevumu izsniegšana. Vadlīniju grozījumi paredz, ka aizdevumu izsniegšana pati par sevi var piesaistīt vienīgi bezriska peļņas līmeni. Ja aizdevējs vēlas pelnīt lielāku procentu likmi, tam ir jāveic ar aizdevuma ciklu saistītās funkcijas. Parasti aizdevuma cikla funkcijas iedalās divās grupās: (1) aizdevuma izsniegšana (mārketings, aizdevēja vērtēšana, resursu sagāde, aizdevuma pārskaitīšana un (2) aizdevuma administrēšana (monitorings, apkalpošana, piedziņa). Tātad, ja uzņēmumam nav šādu funkciju, tas var pretendēt tikai uz bezriska peļņas procentu.

Piemērs

Maltas saistītais uzņēmums izsniedz aizdevumu Latvijas uzņēmumam ar 5% likmi. Maltas uzņēmumam nav darbinieku, tas neveic nekādas citas darbības, kā vienīgi ir izsniedzis aizdevumu. Šajā gadījumā, piemērojot, ESAO vadlīniju grozījumus ir jāuzskata, ka Maltas uzņēmums  varēja piemērot tikai bezriska procentu likmi.  Ja par bezriska procentu likmi tiek uzskatīta LR valsts obligāciju ienesīguma likme, kas ir aptuveni 1,3-1,4%, tad pastāv iespēja, ka starpība starp 5% un 1,4%, Latvijas uzņēmumam nebūs atskaitāma UIN vajadzībām.

Secinājumi

ESAO vadlīniju grozījumi atspoguļo tendenci, uz kuru pasaule virzās jau vairākus gadu desmitus, t.i. darījumi jānoformē tā, it kā tie būtu noslēgti starp nesaistītiem uzņēmumiem. Šie grozījumi neparedz konceptuāli jaunu pieeju transfertcenu veidošanā, bet gan precizē tirgus cenas principa piemērošanu. Vienlaicīgi grozījumi vēršas pret transfertcenu ļaunprātīgu izmantošanu un būtiski ierobežo peļņas pārvietošanu ar tādu instrumentu, kā kapitāla, nemateriālā īpašuma un risku pārvietošanu, ar mērķi izmantot izdevīgāku nodokļu režīmu. Vai tas nozīmē, ka šādi instrumenti vairs nav izmantojami? Protams, ka tie ir izmantojami, taču plānojot šādus instrumentus ir jāņem vērā šie grozījumi.